IPPB2/415-953/11-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 16 lutego 2012 r., data wpływu 20 lutego 2012 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-953/11-2/MK z dnia 6 lutego 2012 r. (data nadania 6 lutego 2012 r., data doręczenia 9 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w spółce akcyjnej nabytych w ramach przejęcia majątku likwidacyjnego spółki z o.o. - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zbyciu akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem, nabytych w ramach majątku likwidacyjnego spółki z o.o.

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w spółce akcyjnej nabytych w ramach przejęcia majątku likwidacyjnego spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Wnioskodawca") jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki akcyjnej H. S.A. ("H."), której kapitał zakładowy wynosi obecnie 12.127.800 zł i dzieli się na 121.278 akcji uprzywilejowanych o wartości nominalnej 100 zł. Kapitał założycielski H. stanowiły wkłady gotówkowe w wysokości 400.000 zł dokonane przez Wnioskodawcę oraz jego małżonkę.

W roku 1996 kapitał zakładowy H. został podwyższony o kwotę 100.000 zł w związku z połączeniem spółki H. ze spółką G. S.A. poprzez przeniesienie całego majątku G. S.A. na H. w zamian za akcje. W tym samym roku, spółka A. Sp. z o.o., której Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem, wniosła aportem do H. swoje przedsiębiorstwo. W zamian za ten wkład A. Sp. z o.o. objęła nowoutworzone akcje w podwyższonym kapitale zakładowym H. o wartości nominalnej 11.627.800 zł. Skutkiem tej czynności kapitał zakładowy spółki H. został podwyższony o kwotę 11.627.800 zł.

W postępowaniu rejestrowym dotyczącym podwyższenia kapitału, wartość aportu w postaci przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. została zbadana przez biegłego rewidenta zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami Kodeksu Handlowego oraz postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 4 lipca 1996 r. Biegły rewident w wydanej opinii stwierdził, że realna wartość aportu wynosi 11.627.800,00 zł. Spółka A. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru handlowego po zakończeniu likwidacji postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 29 czerwca 1998 r. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. Sp. z o.o. akcje spółki H., w wartości nominalnej 11.627.800 zł, objęte w zamian za wyżej wskazany aport, zostały przekazane Wnioskodawcy, jako jedynemu wspólnikowi. Tym samym Wnioskodawca nabył własność akcji w ramach przejęcia majątku likwidacyjnego tej spółki. W konsekwencji, Wnioskodawca stał się właścicielem akcji H. o wartości nominalnej 11.627.800 zł.

Obecnie rozważane jest obniżenie kapitału zakładowego H. m.in. przez umorzenie akcji Wnioskodawcy nabytych w ramach przejęcia majątku likwidacyjnego spółki A. Sp. z o.o. Umorzenie akcji Wnioskodawcy w kapitale zakładowym H. będzie dokonane w procedurze umorzenia dobrowolnego przez nabycie tych akcji przez H. za wynagrodzeniem w celu umorzenia. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 6 lutego 2012 r. Nr IPPB2/415-953/11-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

* czy akcje spółki H. S.A. wydane po cenie nominalnej w ramach przejęcia majątku likwidacyjnego A. spółka z o.o. odpowiadały wartości rynkowej akcji H. S.A. ustalonej na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Zgodnie z opinią biegłego rewidenta z listy biegłych sądowych złożoną - na wezwanie sądu rejestrowego - w postępowaniu rejestrowym dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego H. S.A. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, wartość przedmiotu aportu, za który zostały objęte akcje A. Sp. z o.o., wydane później w związku z likwidacją tej spółki, odpowiadała wartości realnej przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. ustalonej w tym przypadku, jako różnica wartości bilansowej jednostki pomniejszonej o zobowiązania.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w świetle przepisów kodeksu handlowego obowiązującego w 1996 r., wartość nominalna akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny powinna odpowiadać realnej wartości przedmiotu aportu, a więc co do zasady wartości godziwej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie dokonywano innej wyceny wartości akcji, które Wnioskodawca objął w wyniku likwidacji A. Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. "Ustawa o PIT") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Natomiast z treści art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających także zaliczamy do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest:

W myśl art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a Ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

38a) wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zbycia spółce H. przez Wnioskodawcę jej własnych akcji otrzymanych uprzednio w ramach majątku likwidacyjnego spółki, w celu ich umorzenia, dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w H., a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zbycie przez Wnioskodawcę H. akcji w celu umorzenia jest formą ich odpłatnego zbycia akcji.

Skoro tak, to Wnioskodawca w braku przepisu szczególnego, ma prawo rozpoznać na moment odpłatnego zbycia akcji (w procedurze umorzenia) kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wyrażonych w Ustawie o PIT. A zatem, zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że akcje nie podlegają amortyzacji podatkowej, na dzień zbycia akcji w celu umorzenia Wnioskodawca ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w postaci wartości rynkowej akcji H. objętych w zamian za przedsiębiorstwo ustalonej na dzień nabycia tych akcji od A. Sp. z o.o., co nastąpiło w wyniku wydania w naturze majątku tej spółki wspólnikowi po zakończeniu jej likwidacji.

Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony powyżej pogląd Wnioskodawcy został potwierdzony m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 lutego 2011 r., sygn. IPPB1/415-919/09-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe - w części dotyczącej zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zbyciu akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem, nabytych w ramach majątku likwidacyjnego spółki z o.o., natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada akcje spółki akcyjnej, które otrzymał w związku z przejęciem majątku likwidacyjnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości rozważane jest obniżenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, której akcje posiada Wnioskodawca poprzez ich umorzenie. Umorzenie będzie dokonane w procedurze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W konsekwencji rozliczenie ww. dochodów w obecnym stanie prawnym następuje na zasadzie samoopodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicja dochodu zawarta jest w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 cyt. przepisu dochodem z odpłatnego zbycia jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że wydatki na nabycie akcji stanowią koszt odpłatnego zbycia, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód. Tak więc w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji (odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki) przez Wnioskodawcę, koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o ww. przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji otrzymanych uprzednio w ramach majątku likwidacyjnego spółki z o.o. dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38.

Biorąc pod uwagę powyższe w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji H. S.A. otrzymanych uprzednio w ramach majątku likwidacyjnego spółki A. spółki z o.o., będzie wartość akcji za jaką Wnioskodawca stał się ich właścicielem w ramach przejęcia majątku likwidowanej spółki z o.o. Wartość tę będzie stanowiła przyjęta dla potrzeb wydania Wnioskodawcy majątku likwidacyjnego wartość nominalna akcji. W tym miejscu należy wskazać, iż nie można potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy odnośnie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji H. z dnia nabycia tych akcji, bowiem z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, iż wartość nominalna akcji otrzymanych w ramach majątku likwidacyjnego spółki A. sp. z o.o. jest jednocześnie wartością rynkową tych akcji z dnia nabycia przez Wnioskodawcę.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.