IPPB2/415-953/08-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Departamentu przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2008 r. (data wpływu 19 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przysługujących żołnierzom zawodowym należności z tytułu przeniesienia służbowego - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przysługującym żołnierzom zawodowym należności z tytułu przeniesienia służbowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stosując przepis art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca przy wypłacie dodatku rozłąkowego dla żołnierzy zawodowych nie nalicza i nie pobiera podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat powyższej należności.

Bowiem zgodnie z art. 37 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) żołnierz zawodowy pełni zawodową służbę wojskową:

Okres kadencji na stanowisku wynosi od osiemnastu miesięcy do trzech lat. Jeżeli jest to uzasadnione potrzebami Sił Zbrojnych, okres kadencji, może być przez organ właściwy do wyznaczenia na stanowisko służbowe przedłużony do dwunastu miesięcy.

Okres kadencji na stanowisku służbowym określa organ właściwy do wyznaczania na stanowisko służbowe w decyzji o wyznaczeniu żołnierza zawodowego na to stanowisko.

W związku z powyższym miejsce służby żołnierza zawodowego ma charakter czasowy, ustalony okresem kadencji.

Do czasu przesiedlenia się rodziny żołnierza do miejscowości do której żołnierz został przeniesiony służbowo, żołnierzowi temu przysługuje dodatek za rozłąkę na podstawie (znowelizowanego od 1 października 2007 r.) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 z późn. zm.). Dodatek za rozłąkę jest należnością przysługującą żołnierzowi zawodowemu w związku z przeniesieniem służbowym, zdefiniowanym w § 2 pkt 4 tego rozporządzenia, jako wyznaczenie żołnierza zawodowego na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, na której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe. Zaznaczyć także należy, że dodatek za rozłąkę nie przysługuje żołnierzom zawodowym, w sytuacji, gdy zostali oni przeniesieni służbowo do miejscowości, z której istnieje dogodne połączenie komunikacyjne. Zgodnie z § 7a ust. 1 cyt. rozporządzenia, dodatek ten przysługuje tylko żołnierzowi zawodowemu posiadającemu członków rodziny, o których mowa w § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy nie przesiedlili się oni wraz z nim do nowego miejsca pełnienia służby i zamieszkują w miejscowości, do której nie jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu. Ponadto odnosząc się do prawa żołnierza zawodowego do dodatku za rozłąkę należy dostrzec, że należność ta nie przysługuje żołnierzowi zawodowemu, który w związku z przeniesieniem służbowym otrzymał zasiłek osiedleniowy, w wysokości ustalonej z uwzględnieniem przesiedlających się członków rodziny tego żołnierza (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 października 2007 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienie służbowe (Dz. U. Nr 192, poz. 1389.)

Zgodnie z § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia dodatek za rozłąkę przysługuje żołnierzowi zawodowemu od dnia stawienia się w nowej jednostce wojskowej w której został wyznaczony na stanowisko służbowe z tym, że wypłata tych należności następuje po objęciu obowiązków służbowych w nowym miejscu pełnienia służby, na pisemny wniosek żołnierza.

Dodatek za rozłąkę przysługuje żołnierzowi nie dłużej jednak niż do czasu uzyskania decyzji stwierdzającej prawo do zamieszkiwania wraz z członkami rodziny w lokalu mieszkalnym będącym w dyspozycji Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w miejscu pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwym jest zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłat dodatku rozłąkowego dla żołnierzy zawodowych wypłacanych na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych zostały enumeratywnie ujęte w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym - do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 powołanej ustawy pod pojęciem "pracownika" rozumie się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż czasowo przeniesionym w rozumieniu zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie świadczeń dla pracowników czasowo przeniesionych (M. P. Nr 32, poz. 258) jest pracownik, który wyraził zgodę na okresowe przeniesienie go do pracy na inny teren poza miejscowość stałego miejsca zamieszkania (zakwaterowania), a był zatrudniony:

Zgodnie z obowiązującą pragmatyką służby wojskowej, miejsce służby żołnierza zawodowego ma charakter czasowy, ustalony okresem kadencji. Ponadto należy zauważyć, że żołnierze otrzymujący dodatek za rozłąkę nie mogą skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu mimo, iż miejsce stałego lub czasowego zamieszkania żołnierza (podatnika) jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Reguluje to obecnie art. 8 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

W opinii Departamentu Administracyjnego MON zważywszy na przedstawione okoliczności, zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno obejmować dodatek za rozłąkę otrzymywany przez żołnierzy zawodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

"Przeniesienie służbowe" może mieć miejsce tylko wtedy, gdy osobę fizyczną łączy z pracodawcą stosunek służbowy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym - do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Zgodnie z art. 37 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) żołnierz pełniący zawodową służbę wojskową na podstawie kontraktu na pełnienie służby stałej bądź kontraktowej - pełni tę służbę na stanowiskach służbowych przez czas określony kadencjami. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, żołnierzowi zawodowemu przeniesionemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej w innej miejscowości albo skierowanemu do wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pełnienia służby lub miejscem zamieszkania przysługują należności za przeniesienia i podróże służbowe.

Należności przysługujące żołnierzom zawodowym z tytułu przeniesienia służbowego zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487). Zgodnie z definicją przeniesienia służbowego, przedstawioną w § 2 pkt 4 tego rozporządzenia, wskazane przeniesienie oznacza wyznaczenie żołnierza na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe.

Zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, zmienionego z dniem 1 listopada 2007 r. rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 października 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1389) z tytułu przeniesienia służbowego żołnierzowi przysługują:

* diety dla żołnierza i członków jego rodziny - za czas przejazdu i pierwszą dobę pobytu w nowym miejscu zamieszkania,

* ryczałt na pokrycie kosztów przejazdu do nowego miejsca zamieszkania osób, o których mowa w pkt 1,

* ryczałt z tytułu przeniesienia,

* zasiłek osiedleniowy,

* zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego,

* dodatek za rozłąkę.

W przypadku gdy członkowie rodziny nie przesiedlą się wraz z przeniesionym służbowo żołnierzem do nowego miejsca pełnienia służby i będą zamieszkiwać w miejscowości, do której nie jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu, żołnierzowi zgodnie z § 7a ww. rozporządzenia przysługuje dodatek za rozłąkę z rodziną w wysokości diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Ustawodawca prawo do zwolnienia z opodatkowania dodatku za rozłąkę, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnił od charakteru przeniesienia, wskazując, iż ma ono zastosowanie do pracowników przeniesionych czasowo. Tym samym przepisy prawa podatkowego nie przewidują zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym dodatku za rozłąkę wypłacanego pracownikom przeniesionym do pracy w innej miejscowości na stałe. Wówczas bowiem dodatek za rozłąkę stanowi przychód ze stosunku służbowego, o którym mówi art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych łącznie z innymi przychodami.

W przypadku gdy przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego ma charakter czasowy, tj. żołnierz zostaje przeniesiony do pełnienia służby i wykonywania obowiązków poza miejscowością stanowiącą siedzibę macierzystej jednostki wojskowej, przez ściśle określony czas, po upływie, którego ma wrócić do pełnienia służby w dotychczasowej jednostce, na uprzednio zajmowanym stanowisku, wówczas wypłacony dodatek za rozłąkę korzystałby ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego nie ma charakteru czasowego i jest powiązane z osiedleniem w nowym miejscu pełnienia służby, przysługujący, na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia, żołnierzowi z tytułu przeniesienia służbowego dodatek za rozłąkę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca wypłaca żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której zajmował ostatnio stanowisko służbowe, dodatek za rozłąkę na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2007 r. Dodatek ten otrzymują żołnierze pełniący służbę na podstawie kontraktu przez czas określony kadencjami. Tym samym Wnioskodawca uważa, iż miejsce pełnienia służby żołnierza zawodowego ma charakter czasowy, ustalony okresem kadencji.

Reasumując należy stwierdzić, że wypłacone świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że żołnierz zawodowy otrzymujący dodatek za rozłąkę, jest przeniesiony czasowo do nowego miejsca pełnienia służby.

Jeżeli przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.