IPPB2/415-949/12-6/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 stycznia 2013 r. (data nadania 25 stycznia 2013 r., data wpływu 28 stycznia 2013 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 18 stycznia 2013 r. Nr IPPB2/415-949/12-2/MG (data nadania 21 stycznia 2013 r., data doręczenia 23 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie dotychczasowego dłużnika w przypadku zmiany podmiotu stosunku zobowiązaniowego, gdzie umorzenie dotyczy dotychczasowego dłużnika oraz umorzenia dłużnikowi odsetek wymagalnych i wynikającego z tego tytułu obowiązku wystawienia informacji PIT-8C - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie dotychczasowego dłużnika w przypadku zmiany podmiotu stosunku zobowiązaniowego, gdzie umorzenie dotyczy dotychczasowego dłużnika oraz umorzenia dłużnikowi odsetek wymagalnych i wynikającego z tego tytułu obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank (dalej: Bank lub Wnioskodawca) w toku prowadzonej działalności gospodarczej decyduje się na umarzanie kredytów (pożyczek) względem swoich klientów. Umorzenie (zwolnienie z długu) obejmować może zarówno kwotę główną kredytu bądź pożyczki, jak i naliczone odsetki. Umorzenie dokonywane może być w zróżnicowanych konfiguracjach podmiotowych i stanach faktycznych:

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem 18 stycznia 2013 r. Nr IPPB2/415-949/12-2/MG (data nadania 21 stycznia 2013 r., data doręczenia 23 stycznia 2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie:

* czy w sytuacji zmiany dłużnika, o której mowa w pytaniu Nr 3 wniosku Wnioskodawca dokonuje i dokonywać będzie umorzenia dla dotychczasowego dłużnika.

* czy umarzane przez Wnioskodawcę odsetki, o których mowa w pytaniu Nr 6 wniosku są odsetkami wymagalnymi, czyli takimi, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. (data nadania 25 stycznia 2013 r., data wpływu 28 stycznia 2013 r.), w którym wyjaśnił, iż:

* w przypadku zmiany podmiotu stosunku zobowiązaniowego po stronie dłużnika (przejęcie długu), którego dotyczy pytanie nr 3 we wniosku z 22.10.2012, umorzenie dotyczy dotychczasowego dłużnika. Zgodnie bowiem z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego: "osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu)",

* umarzane odsetki, o których mowa w pytaniu nr 6 wniosku, są odsetkami wymagalnymi, tj. takimi, których termin płatności upłynął.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytania Nr 3 i 6 wniosku. Odpowiedź na pytanie Nr 1, 2, 4 i 5 została zawarta w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3.

Przez zmianę dłużnika należy rozumieć wstąpienie osoby trzeciej w jego miejsce, co skutkuje zwolnieniem z długu dotychczasowego kredytobiorcy (pożyczkobiorcy). Stosownie do art. 519 § 2 k.c., przejęcie długu nastąpić może albo w drodze umowy między wierzycielem (Wnioskodawcą) a osobą trzecią za zgodą dłużnika albo między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela (Wnioskodawcy).

Należy podkreślić, że samo przejęcie długu przez osobą trzecią, z którym z formalnego punktu widzenia zawsze wiąże się zwolnienie z długu dotychczasowego dłużnika (art. 519 § 1 k.c.), nie oznacza, że dotychczasowy dłużnik uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe (nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dopiero treść stosunku prawnego pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a osobą trzecią wstępującą w jego miejsce przesądza o tym, czy dotychczasowy dłużnik uwalniany jest od ciężaru spłaty zobowiązania, czy też obowiązany jest do spełnienia świadczenia względem osoby trzeciej.

Ponieważ Wnioskodawca nie ma wiedzy w zakresie treści tego stosunku prawnego a ma ona decydujące znaczenie dla oceny, czy w danym stanie faktycznym dochodzi do powstania przychodu na gruncie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., Wnioskodawca nie jest obowiązany w takiej sytuacji do sporządzenia informacji PIT-8C dla dotychczasowego dłużnika.

Ad. 6.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że odsetki rozliczane są zgodnie z zasadą kasową. Odsetki stanowią zatem przychód podlegający opodatkowaniu na szczególnych zasadach, charakteryzują się neutralnością podatkową do momentu faktycznej zapłaty - samo ich naliczenie nie powoduje powstania przychodu dla wierzyciela, nie stanowią wówczas jeszcze także kosztów uzyskania przychodów dla dłużnika. W razie, zatem ich umorzenia przez wierzyciela po stronie dłużnika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasada ta dotyczy wprawdzie expressis verbis podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, w ocenie Wnioskodawcy nie istnieje uzasadnienie dla innego traktowania pozostałych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brak odmiennych unormowań odnoszących się do tych podatników oraz konieczność zapewnienia równego traktowania osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz pozostałych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Podmioty te, w zakresie, w jakim Wnioskodawca umarza przysługujące mu względem nich wierzytelności z tytułu odsetek, znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej.

Oznacza to, iż umorzenie naliczonych odsetek przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania przychodu z innych źródeł po stronie dłużników i nie obliguje Wnioskodawcy do sporządzenia informacji PIT-8C dla tych podmiotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu, zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.), bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Stosownie do treści art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia na wezwanie tut. organu wynika, iż Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej decyduje się na umarzanie kredytów (pożyczek) względem swoich klientów. Umorzenie (zwolnienie z długu) obejmować może zarówno kwotę główną kredytu, bądź pożyczki, jak i naliczone odsetki. Umarzane odsetki są odsetkami wymagalnymi, tj. takimi, których termin płatności upłynął. Umorzenie może dotyczyć sytuacji, w których Spółka umarza wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) tylko względem niektórych współkredytobiorców, będących dłużnikami solidarnymi, umorzenie może nastąpić po zmianie dłużnika - w takim przypadku Spółka nie posiada wiedzy w zakresie treści stosunku prawnego pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a podmiotem wstępującym w jego miejsce, umorzenie może dotyczyć kredytu (pożyczki) zabezpieczonego poręczeniem osoby trzeciej. W przypadku zmiany podmiotu stosunku zobowiązaniowego po stronie dłużnika (przejęcie długu), umorzenie dotyczy dotychczasowego dłużnika. Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego: "osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu)".

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do stanowiska Spółki dotyczącego pytania Nr 3 organ podatkowy zauważa, iż instytucję zmiany dłużnika (w tym przejęcia długu) regulują przepisy ustawy - Kodeks cywilny, gdzie zgodnie z treścią art. 519 § 1 cytowanej ustawy, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

W myśl § 2 art. 519 ustawy, przejęcie długu może nastąpić:

Według art. 522 Kodeksu cywilnego, umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu.

Wskazać należy, iż istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są następujące przesłanki: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Zatem osoba trzecia, przejmująca dług, staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika; na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług, tak zwany przejemca, staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika.

W związku z powyższym, w sytuacji zmiany podmiotu stosunku zobowiązaniowego po stronie dłużnika (przejęcie długu) w sytuacji, gdy umorzenie dotyczy dotychczasowego dłużnika, na którym ciążył obowiązek spłaty zadłużenia, kwota tego umorzenia stanowi dla dotychczasowego dłużnika przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ osoba trzecia wstępując w miejsce dotychczasowego dłużnika przejmuje dług dotychczasowego dłużnika, tym samym po jego stronie występuje realna korzyść majątkowa, w związku z czym kwota umorzenia stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc nie można podzielić poglądu Spółki, iż w sytuacji zmiany podmiotu stosunku zobowiązaniowego po stronie dłużnika (przejęcie długu) w sytuacji, gdy umorzenie dotyczy dotychczasowego dłużnika, na którym ciążył obowiązek spłaty zadłużenia, kwota tego umorzenia nie stanowi dla dotychczasowego dłużnika przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że Spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C dla dotychczasowego dłużnika.

W odniesieniu do pytania Nr 6 dotyczącego umorzenie przez Spółkę naliczonych dłużnikowi odsetek, będących odsetkami wymagalnymi, czyli takimi, których termin płatności upłynął, organ podatkowy również nie może potwierdzić słuszności stanowiska Spółki w tym zakresie oraz zwolnić Spółkę z obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C.

Odmiennie od umorzenia kredytu lub jego części należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych). Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Zwolnienie dłużnika od zapłaty części wierzytelności rodzi ten skutek, ze dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. W sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Jeżeli zaś umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku umorzenia naliczonych odsetek wymagalnych, czyli takich, których termin płatności upłynął po stronie dłużnika powstaje przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji Spółka jest obowiązana do sporządzenia dłużnikowi informacji PIT-8C.

Reasumując należy stwierdzić, iż:

* w sytuacji zmiany podmiotu stosunku zobowiązaniowego po stronie dłużnika (przejęcie długu) w sytuacji, gdy umorzenie dotyczy dotychczasowego dłużnika, na którym ciążył obowiązek spłaty zadłużenia, kwota tego umorzenia stanowi dla dotychczasowego dłużnika przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym Spółka jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C z tego tytułu dla dotychczasowego dłużnika,

* w przypadku umorzenia naliczonych odsetek wymagalnych, czyli takich, których termin płatności upłynął po stronie dłużnika powstaje przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji Spółka jest obowiązana do sporządzenia dłużnikowi informacji PIT-8C.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.