IPPB2/415-939/12-2/AS - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest:

* prawidłowe w części dotyczącej udziałów nabytych w drodze darowizny,

* nieprawidłowe w pozostałej części.

W dniu 26 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w nabytych w drodze dziedziczenia i darowiźnie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ojciec Wnioskodawczyni (dalej: "spadkodawca") jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., ojciec Wnioskodawczyni objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły ruchomości i znak towarowy. Wartość aportu została wyceniona przez uprawnionych rzeczoznawców i odpowiadała wartości objętych w zamian za aport udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W dniu 23 marca 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Wartość nominalna jego udziałów w chwili śmierci wynosiła 5.445.000 zł, po 27.500 zł za jeden udział. W dniu 15 maja 2009 r. Sąd Rejonowy, Wydział Cywilny, wydał postanowienie (data uprawomocnienia - 5 czerwca 2009 r.) o nabyciu spadku po ojcu Wnioskodawczyni, poświadczające dziedziczenie spadku przez spadkobierców, to jest Wnioskodawczynię (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spadkobierca"), jego drugą żonę i dwoje pozostałych dzieci ojca Wnioskodawczyni, łącznie 4 osoby. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do #188; (jednej/czwartej) spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24#190; udziałów.

W dniu 18 stycznia 2010 r. aktem notarialnym została zawarta przez spadkobierców umowa o częściowym dziale spadku i umowa darowizny. Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów), zostały podzielone pomiędzy spadkobierców - każdemu w wyniku podziału przypadło po 24#190; udziałów. W tym samym akcie notarialnym, macocha dokonała darowizny #190; udziału po #8531; (jednej/trzeciej), to jest po #188; udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców, w tym Wnioskodawczyni.

Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny Wnioskodawczyni posiadała 25 udziałów w spółce. W dniu 20 marca 2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała (zaistniały stan faktyczny) wszystkie posiadane przeze Wnioskodawczynię 25 udziałów w spółce.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości związane z określeniem zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży tych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1:

W wyniku dziedziczenia, Wnioskodawca nabył w #188; (jednej/czwartej) spadek po zmarłym ojcu, co oznacza, iż Wnioskodawca nabył w wyniku dziedziczenia m.in. #8539; (jedną/ósmą) udziałów w spółce. Nabycie przez Wnioskodawcę spadku po zmarłym ojcu wolne było od opodatkowania podatkiem od spadków zgodnie z przepisem art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Przed przystąpieniem do dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy przypomnieć należy, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s, 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s. 675, S. Babiarz: Spadek i darowizna wprawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44). Zagadnienie prawne, zawarte w pytaniu Nr 2.1, sprowadza się do kwestii czy dopuszczalne będzie uwzględnienie jako koszty uzyskania przychodów wydatków spadkodawcy na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną będących przedmiotem zbycia przez spadkobiercę.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia kilku przesłanek:

Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego bezzwrotne (definitywne) poniesienie, nie sposób jednak negować, że wydatek na nabycie udziałów w spółce został faktycznie poniesiony w momencie nabycia udziałów przez spadkodawcę. Wówczas przesłanka faktycznego poniesienia została spełniona.

Niezbędne jest również, aby dany wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów. Rzeczywiście, już z samej konstrukcji prawnej mechanizmu opodatkowania zbycia udziałów spółki mającej osobowość prawną (przesunięcie momentu rozliczenia kosztów na dzień odpłatnego zbycia udziałów) płynie wniosek, że koszty ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów. istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem a celem, jakim jest uzyskanie przychodów. Nie oznacza to oczywiście, że cel ten musi zostać osiągnięty - innymi słowy, brak osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia tych udziałów nie oznacza ograniczenia prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności zbycia udziałów są zatem irrelewantne prawnie dla powstania prawa do uwzględnienia wydatków na ich nabycie jako kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy również od braku wystąpienia w danym momencie przesłanki negatywnej. Wolą ustawodawcy, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów w spółce został przesunięty na dzień ich zbycia. Przepis ten odracza w czasie możliwość pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania oraz tym samym przesuwa moment ustalenia podstawy opodatkowania. Jest to racjonalne, ponieważ zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest zbycie udziałów. Wówczas powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, wówczas też należy dokonać kalkulacji podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie tego przychodu o koszty jego uzyskania. Technicznie zatem to dopiero w tym momencie podatnik uwzględni wydatki na nabycie udziałów przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że dopiero wówczas rodzi się byt uprawnienia do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. W tym momencie wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, ponieważ wówczas też spełnione zostają wszystkie przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy jednak uznać, że wiązka uprawnień spadkodawcy powstaje już w chwili poniesienia wydatku. Wtedy bowiem wydatek jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów. Uprawnienia te mają charakter majątkowy i podlegają sukcesji podatkowej. Oczywiście samo ich nabycie przez spadkobiercę nie oznacza, że może on zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to jest dokonanie zbycia udziałów w spółce. Dopiero wówczas prawo spadkobiercy do zaliczenia wydatków na nabycie udziałów ulega realizacji (materializuje się).

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie ogranicza przy tym spadkobiercy prawa do potrącenia kosztów z tytułu nabycia udziałów. Przepis ten wskazuje jedynie na moment zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie zastrzegając jednocześnie, że mogą one zostać uznane za koszt wyłącznie przez podmiot, który dokonał nabycia udziałów.

Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wyznacza zasadę sukcesji podatkowej prowadzącej do przejścia na spadkobiercę wszystkich praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy. Oznacza to, że jeżeli tylko przepis szczególny prawa podatkowego nie stanowi inaczej, to każde prawo i każdy obowiązek o charakterze majątkowym podlega sukcesji. Dla przejścia prawa czy obowiązku na spadkobiercę nie jest konieczna zatem żadna szczegółowa norma prawna. Podstawą sukcesji jest generalna zasada wyrażona w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przykładem ustawowego ograniczenia sukcesji podatkowej może być art. 22h ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w myśl którego w przypadku nabycia środka trwałego w drodze spadku za jego wartość początkową uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia. W braku tego unormowania spadkobierca kontynuowałby amortyzację środka trwałego, wstępując w tym zakresie w sytuację prawną spadkodawcy.

Trzeba zauważyć, że w systemie prawa podatkowego brak przepisów szczególnych, które wyłączałyby przejście prawa do uwzględnienia przez spadkobiercę jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną poniesionych przez spadkodawcę. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie znajduje ogólna zasada sukcesji podatkowej praw i obowiązków spadkodawcy. Uznaje się, że spadkobierca wstępuje w miejsce spadkodawcy w tym sensie, że spadkobiercę w zakresie jego sytuacji podatkowo-prawnej należy traktować jak spadkodawcę bez, rzecz jasna, utożsamiania tych podmiotów, stanowiących odrębne byty prawne.

Sukcesja podatkowa polega zatem na wstąpieniu następcy prawnego wprawa i obowiązki poprzednika. Jeśli spadkodawca ponosi wydatki na nabycie udziałów, a spadkobierca wstępuje w jego prawa i obowiązki na zasadach sukcesji podatkowej, to logiczną konsekwencją tych dwóch zdarzeń jest przyjęcie, że na moment ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym spadkobiercę traktować należy tak, jakby sam poniósł wydatki na nabycie tych udziałów.

Spadkodawca w momencie śmierci, mimo że nie był uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów (nie dokonał jeszcze zbycia udziałów), to posiadał już wiązkę uprawnień w zakresie zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów, które powstały z mocy prawa w chwili poniesienia tych wydatków.

Ważne jest zaakcentowanie, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy, np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika - spadkodawcę.

Wynika stąd, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W konsekwencji, za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie udziałów, które następnie będą zbywane.

Celem podatku dochodowego jest zatem opodatkowanie przyrostu majątku, którym między innymi mógłby być zysk z inwestycji w udziały w spółce. Oznacza to, że podatek dochodowy (z uwagi na brak w tym przypadku jakichkolwiek przepisów szczególnych, które nakazywałyby opodatkowanie ryczałtowe, tj. ustalenie podstawy opodatkowania z wyłączeniem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów) od dochodu ze zbycia udziałów powinien być obliczany według zasady pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania jego uzyskania, tj. w szczególności o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów - bez względu na to, czy zbycia dokonuje spadkodawca czy też spadkobierca. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że w przypadku opodatkowania zysków osiągniętych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną opodatkowaniu podlega właśnie dochód - a zatem nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym spadkobierca przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie ma prawa do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych udziałów przez spadkodawcę, w wielu przypadkach doprowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym straty z inwestycji (jeśli ich wartość w dniu zbycia przez spadkobiercę byłaby niższa niż wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie).

Reasumując, wydatki ponoszone przez spadkodawcę na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną spełniają generalne przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, że w chwili ich poniesienia z mocy prawa po stronie spadkodawcy powstaje majątkowe prawo do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Prawo to nie może być jednak zrealizowane przez spadkodawcę do momentu umorzenia bądź zbycia udziałów z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z chwilą śmierci spadkodawcy wiązka uprawnień majątkowych w tym zakresie przechodzi w drodze sukcesji podatkowej na spadkobiercę, który wstępując w sytuację prawną swojego ojca, jako poprzednika prawnego, w razie zbycia udziałów, ustalając wysokość podstawy opodatkowania z tego tytułu, ma prawo uwzględnić wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie.

Taki pogląd uzasadniony jest konstrukcją kosztów uzyskania przychodów oraz ogólną zasadą sukcesji podatkowej, niedoznającą wyjątków w tym zakresie. Z pola widzenia nie można również tracić rezultatów wykładni systemowej oraz nakazu zachowania zgodności powyższych unormowań ze wzorcami konstytucyjnymi, a w szczególności z art. 21, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP.

Należy również podkreślić, że zdecydowana większość - to jest 24#190; - udziałów sprzedanych przez Wnioskodawcę zostało objętych za wkład niepieniężny (aport). Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny i stanowi, że na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia objęcia, jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wydatków, poniesiona przez spadkodawcę, na nabycie udziałów jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów przez spadkobiercę.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2:

Ustalając dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze darowizny od uzyskanego przychodu z tej sprzedaży, Wnioskodawca mógłby odliczyć tylko faktycznie poniesione wydatki, które w tym przypadku nie wystąpiły. Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości udziałów otrzymanych w drodze darowizny. Wynika to z faktu, iż udziały te nabywa w drodze darowizny, a więc bez ponoszenia kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wydatków (poniesiona przez spadkodawcę) na nabycie udziałów nie jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia #188; udziału, darowanego przez macochę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej udziałów nabytych w drodze darowizny oraz za nieprawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Artykuł 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie zaś do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. udziałów zezwala zatem, aby koszty nabycia tych udziałów pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych udziałów. W związku z powyższym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie sposobu nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych udziałów, aby określić jakie wydatki wnioskodawca poniósł na ich nabycie oraz w jakiej wysokości, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ojciec Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki z o.o. był właścicielem udziałów. W dniu 23 marca 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. W dniu 15 maja 2009 r. Sąd Rejonowy, Wydział Cywilny, wydał postanowienie (data uprawomocnienia - 5 czerwca 2009 r.) o nabyciu spadku po ojcu Wnioskodawczyni, poświadczające dziedziczenie spadku przez spadkobierców, to jest Wnioskodawczynię, jego druga żona i dwoje pozostałych dzieci ojca Wnioskodawczyni, łącznie 4 osoby. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do #188; (jednej/czwartej) spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24#190; udziałów.

W dniu 18 stycznia 2010 r. aktem notarialnym została zawarta przez spadkobierców umowa o częściowym dziale spadku i umowa darowizny. Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów), zostały podzielone pomiędzy spadkobierców - każdemu w wyniku podziału przypadło po 24#190; udziałów. W tym samym akcie notarialnym, macocha dokonała darowizny #190; udziału po #8531; (jednej/trzeciej), to jest po #188; udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców, w tym Wnioskodawczyni. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny Wnioskodawczyni posiadała 25 udziałów w spółce. W dniu 20 marca 2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała (zaistniały stan faktyczny) wszystkie posiadane przeze Wnioskodawczynię 25 udziałów w spółce.

W niniejszej sprawie przedmiotem dziedziczenia po spadkodawcy były udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem 24#190; udziałów ze sprzedanych w dniu 20 marca 2012 r. 25 udziałów Wnioskodawczyni nabyła w spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie - Kodeks cywilny. Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 tego Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie precyzuje, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółkach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia lub umorzenia tych udziałów.

Należy zwrócić uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą zbycia lub umorzenia udziałów zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, t.j. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Przy czym wskazać należy, iż w przypadku nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze spadku czy w drodze darowizny, nie występują koszty ich nabycia, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku i w drodze darowizny jest nabyciem nieodpłatnym.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez swojego ojca - spadkodawcę.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym stanie faktycznym - jest uzyskanie przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. Tak więc, spadkodawca nie dokonując sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Reasumując, mając na uwadze powyższe regulacje prawne i przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, iż: przy sprzedaży 25 udziałów posiadanych przez Wnioskodawczynię przychód z tego tytułu nie może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu bowiem Wnioskodawczyni żadnych kosztów nie poniosła zarówno przy nabyciu w drodze spadku jak i darowizny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.