IPPB2/415-930/12-2/MK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia z funduszem kapitałowym w sytuacji, gdy wszelkie wpłaty i wypłaty dokonywane są w walucie obcej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu do tutejszego Biura) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w przypadku gdy wszelkie wpłaty i wypłaty dokonywane są w walucie obcej - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w przypadku gdy wszelkie wpłaty i wypłaty dokonywane są w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej jako "Wnioskodawca") jest zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie, o których mowa w dziale I Załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2010.11.66.). Wśród oferowanych przez Wnioskodawcę umów ubezpieczenia znajdują się m.in. umowy ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. W ramach tego rodzaju umów Wnioskodawca oferuje swoim Klientom możliwość inwestowania składki ubezpieczeniowej w fundusze różniące się rodzajem lokat, a tym samym oczekiwanym zyskiem oraz ryzykiem inwestycyjnym. W portfelu umów ubezpieczenia oferowanych przez Wnioskodawcę znajdują się umowy, które przewidują realizowanie wpłat i wypłaty w walutach obcych.

Wnioskodawca występujący, jako płatnik podatku dochodowego dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonywanych na rzecz klientów wypłat, traktuje przychody klientów uzyskane z umów opisanych powyżej jako przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, należące do źródła przychodów "kapitały pieniężne", o których mowa w art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w przypadku których wszelkie wpłaty i wypłaty dokonywane są w walutach obcych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów ubezpieczenia związanych z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi, w odniesieniu do których, wszelkie wpłaty i wypłaty dokonywane są w walutach obcych, w celu ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien on przeliczyć wypłacaną kwotę świadczenia na złote polskie, pomniejszyć ją o sumę składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, przeliczoną również na złote polskie, a następnie tak ustalony dochód (wyrażony w złotych polskich) opodatkować zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na następującym rozumieniu przepisów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższych przepisów wynika w opinii Wnioskodawcy, po pierwsze: ogólna zasada opodatkowania wszystkich dochodów (z wyłączeniem dochodów zwolnionych oraz tych w odniesieniu, do których zaniechano poboru podatku), po drugie: sposób obliczenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Pierwszym krokiem w procesie ustalania wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu powinno być rozstrzygnięcie, czy do danego rodzaju dochodu będą miały zastosowanie zasady ogólne, wskazane w ust. 2 art. 9 u.p.d.o.f., czy zasady szczególne wskazane w art. 24-25 u.p.d.o.f.

Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, klasyfikuje przychody z umów ubezpieczenia związanych z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi jako przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Klasyfikacja ta dokonana jest w oparciu o art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pod pojęciem funduszy kapitałowych rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Z brzmienia art. 24 u.p.d.o.f. wynika, że w odniesieniu transakcji związanych z inwestowaniem składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia związaną z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, ustawodawca przewidział szczególny sposób ustalenia dochodu.

Zgodnie z ust. 15 ww. przepisu, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. W przypadku, jeśli wszelkie wpłaty i wypłaty w odniesieniu do danego produktu ubezpieczeniowo - inwestycyjnego dokonywane są w walutach obcych, kluczowe jest prawidłowe ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W opinii Wnioskodawcy potencjalnie możliwe są w tym przypadku dwa sposoby ustalenia dochodu. W oparciu o pierwsze rozwiązanie dochód mógłby zostać ustalony jako różnica pomiędzy wartością wypłacanych świadczeń wyrażonych w walucie obcej a sumą składek wyrażonych w walucie obcej a następnie - tak uzyskana wartość (dochód) przeliczony zostałby na złote polskie, do którego zostałby następnie zastosowany reżim podatkowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Zgodnie z drugim rozwiązaniem, dochód ustalony zostałby w następujący sposób: wartość wpłacanych świadczeń przeliczona zostałaby na złote polskie a następnie pomniejszona o wartość wpłaconych składek przeliczonych również uprzednio na złote polskie. Tak obliczona kwota (wyrażona w złotych polskich) stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

W opinii Wnioskodawcy prawidłowe jest zastosowanie drugiego ze wskazanych sposobów, a przeliczenie kwot wypłacanych świadczeń oraz wpłaconych składek powinno następować w oparciu o art. 11a u.p.d.o.f.

Brzmienie art. 24 u.p.d.o.f. nie wskazuje szczególnego sposobu do przeliczania wartości wyrażonych w walutach obcych w celu określenia wysokości dochodu i jednocześnie nie wyłącza też stosowania art. 11a u.p.d.o.f., w odniesieniu do dochodów, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z treścią wskazanego powyżej przepisu przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, natomiast koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przenosząc treść powyższego przepisu na stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawca powinien przeliczyć wartość wypłacanych świadczeń wyrażoną w walucie obcej na złote polskie według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (stawiania kwot do wypłaty), a następnie tak uzyskaną kwotę pomniejszyć o wartość wpłaconych składek według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (wpłacenia składki).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć ze podobne stanowisko do zaprezentowanego powyżej podzielane jest również przez organy podatkowe. Wskazać tu można m.in. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną dnia 21 marca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB2/415-595/07-2/AF), czy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 września 2009 r. (IPPB2/415-413/09-3/MG) wydaną przez ten sam organ.

Wskazane powyżej interpretacje dotyczą wprost zasad ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych jeśli wszelkie transakcje dokonywane są w walutach obcych. W opinii Wnioskodawcy wyrażone w tych interpretacjach stanowisko odnośnie sposobu ustalenia dochodu powinno mieć również zastosowanie do ustalania dochodu w odniesieniu do umów ubezpieczenia będących przedmiotem niniejszego zapytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, jak również sposobu opodatkowania i wysokości podatku z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi istotne znaczenie ma właściwe zakwalifikowanie uzyskiwanego z tego tytułu przychodu do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne, za które - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 - uważa się m.in. przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie "fundusze kapitałowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym są nimi "fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych".

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 15 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy".

Przepis art. 24 ust. 15 ww. ustawy jest regulacją szczególną w stosunku do unormowań zawartych w art. 9 ust. 2 tejże ustawy, zgodnie z którymi, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast podstawową funkcją i celem powołanego art. 24 ust. 15 ww. ustawy w odniesieniu do wskazanego w nim przypadku jest szczególny sposób ustalania wysokości dochodu, jako różnicy między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń.

Przywołane powyżej uregulowania prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią o opodatkowaniu dochodów z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia, zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadząc działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie. Wśród oferowanych przez Wnioskodawcę umów ubezpieczenia znajdują się m.in. umowy ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. W portfelu umów ubezpieczenia oferowanych przez Wnioskodawcę znajdują się umowy, które przewidują realizowanie wpłat i wypłaty w walutach obcych.

W związku z zaistniałą sytuacją powstała wątpliwość w jaki sposób należy ustalić dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w przypadku których wszelkie wpłaty i wypłaty dokonywane są w walutach obcych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne przeliczania uzyskanego w walutach obcych przychodu oraz poniesionych w walutach obcych kosztów uzyskania przychodu należy dokonywać na podstawie art. 11a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem w przypadku ustalania dochodu, w odniesieniu do umów ubezpieczenia na życie związanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w przypadku których wszelkie wpłaty i wypłaty dokonywane są w walutach obcych, Wnioskodawca powinien przeliczyć wartość wypłacanych świadczeń wyrażoną w walucie obcej na złote polskie według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (stawiania kwot do wypłaty), a następnie tak uzyskaną kwotę pomniejszyć o wartość wpłaconych składek według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (wpłacenia składki). Tak ustalony dochód będzie stanowił podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, który stanowi, dochód z tytułu wypłaty kwoty należnej ubezpieczonemu, uzyskanej ze składek inwestowanych w fundusze kapitałowe, traktowany jest jako dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych i jest on opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Reasumując ustalając dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w przypadku których wszelkie wpłaty i wypłaty dokonywane są w walutach obcych Wnioskodawca powinien przeliczyć wartość wypłacanych świadczeń wyrażoną w walucie obcej na złote polskie według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (stawiania kwot do wypłaty), a następnie tak uzyskaną kwotę pomniejszyć o wartość wpłaconych składek według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (wpłacenia składki).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Spółkę rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.