IPPB2/415-926/11/13-5/S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1706/12 (data wpływu 15 maja 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem przez Spółkę kosztów podróży służbowej lub zwrotem pracownikom kosztów ponoszonych przez nich w trakcie zagranicznej podróży służbowej - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem przez Spółkę kosztów podróży służbowej lub zwrotem pracownikom kosztów ponoszonych przez nich w trakcie zagranicznej podróży służbowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży kosmetyków w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Jedynym udziałowcem spółki jest podmiot zagraniczny spółka D. - zarejestrowana na terenie Francji. Spółka powyższa jest z kolei członkiem dużej grupy handlowej siedzibą na terenie Włoch. W związku z powyższym działalność gospodarcza Wnioskodawcy skupia się na sprzedaży półproduktów oraz gotowych wyrobów kosmetycznych poza teren RP. Działalność Wnioskodawcy wiąże się z koniecznością utrzymywania stałych kontaktów handlowych z podmiotami mającymi siedziby poza terytorium RP, uczestniczenia w międzynarodowych targach handlowych itp. W związku z powyższym pracownicy spółki są zobowiązywani do odbywania licznych podróży służbowych poza teren RP. Na pokrycie kosztów podróży zostaje im wypłacana zaliczka w walucie EUR. Zdarza się także, iż delegowani pracownicy otrzymują firmową kartę płatniczą, za pomocą której są regulowane rachunki poza granicami RP. W trakcie odbywania podróży niejednokrotnie pojawia się obiektywna konieczność wynajęcia pojazdu samochodowego, osobowego dla celów sprawniejszego przemieszczania się za granicą. Pracownik nie może w takim przypadku korzystać ze środków komunikacji publicznej, gdyż po pierwsze komunikacja ta nie dociera wszędzie (kontrahenci spółki posiadają swoje zakłady produkcyjne na terenach, gdzie nie ma możliwości dotarcia komunikacją publiczną) a po drugie spółka w ten sposób racjonalizuje swoje wydatki związane z delegowaniem pracownika, gdyż wynajętym pojazdem pracownik może dotrzeć w szybszym czasie w więcej miejsc, które wymagają jego obecności. Na wynajęcie samochodu pracownik uzyskuje zgodę pracodawcy. Zazwyczaj także pracownik korzysta z przejazdów taksówkami zagranicą do i z hotelu na lotnisko w celu powrotu do kraju lub dojazdu do miejsca wskazanego przez pracodawcę. Po powrocie z podróży służbowej pracownicy dokonują rozliczenia kosztów podróży służbowej i przedstawiają pracodawcy następujące dokumenty:

Spółka Wnioskodawca dokonuje zwrotu tych wydatków pracownikowi, o ile wypłacona wcześniej zaliczka nie wystarczyła na pokrycie kosztów wynajmu samochodu, paliwo, taxi itp. lub też pracownik nie pokrywał tych wydatków korzystając z firmowej karty płatniczej. W tym miejscu pojawia się wątpliwość czy wypłacane pracownikowi przed wyjazdem, jak i po jego powrocie do kraju, świadczenia winny być zaliczone do jego przychodów ze stosunku pracy i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowa wątpliwość spółki dotyczy kwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy, iż ani spółka ani pracownik nie dokonują po powrocie do kraju rozliczania kosztów związanych z wynajęciem samochodu za granicą przez przemnożenie liczby przejechanych kilometrów przez obowiązującą stawkę za jeden kilometr, określoną w odrębnych przepisach. Spółka nie ma jedynie wątpliwości, iż w przypadku, gdy pracownik nie przedłoży rachunków za wynajem samochodu lub korzystanie z taksówki, kwoty wydatkowane przez Spółkę nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle zapisów art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.):

  spółka postąpi prawidłowo nie zaliczając w żadnej części wypłacanych pracownikowi kwot (zarówno w momencie przekazania pracownikowi zaliczki przed podróżą jak i po powrocie dokonując ewentualnego zwrotu wydatków) z tytułu podróży służbowych odbywanych poza granicami kraju do przychodów ze stosunku pracy lub traktując takie wydatki jako przychody zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie pobierając z tego tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy

  spółka postąpi prawidłowo zaliczając wszystkie wydatki związane z wynajęciem samochodu osobowego poza granicami kraju przez oddelegowanego w podróż służbową pracownika spółki, w koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, iż pracownik po odbyciu podróży przedstawi rachunki za wynajem samochodu i rachunki za przejazd taksówką.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy: postąpi on prawidłowo jeżeli nie dokona zaliczenia wypłacanych pracownikowi świadczeń do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub zaliczy te świadczenia jako zwolnione z podatku.

Decydujące znaczenie ma w tym przypadku właściwe oddelegowanie pracownika w podróż służbową poza granice kraju. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicję podróży służbowej można wywieść z treści art. 77 <5> ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Tekst jednolity: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Jeżeli zatem założymy, iż pracodawca prawidłowo i skutecznie oddeleguje pracownika do odbycia takiej podróży oraz w trakcie jej odbywania pojawi się obiektywna konieczność wynajęcia osobowego pojazdu samochodowego lub przejazdu taksówką (pracodawca wyraża na to zgodę), to zgodnie z cytowanymi przepisami wypłacone pracownikowi z tego tytułu świadczenia będą korzystały ze zwolnienia z podatku bez ograniczeń wynikających z tzw. "kilometrówki". Wypłacana przed podróżą zaliczka nie może być zaliczona do przychodów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f gdyż w tym momencie pracownik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego. Z zaliczki tej musi się rozliczyć po podróży. Podobna sytuacja ma miejsce, gdy pracownik płaci za granicą za pomocą służbowej karty płatniczej. Wątpliwości mogą się jednak pojawić w przypadku, gdy pracownik poniósł wydatki własne, gdyż zaliczka nie wystarczyła mu na pokrycie wszystkich kosztów związanych z wynajmem samochodu a nie posiadał służbowej karty płatniczej. W takim przypadku pracodawca dokonuje zwrotu uzasadnionych wydatków i pracownik uzyskuje świadczenie. Decydujące znaczenie w tym przypadku ma jednak zapis § 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Należy dodać, iż owe uzasadnione potrzeby są spowodowane albo niemożliwością skorzystania ze środków komunikacji publicznej, albo potrzebą sprawniejszego i szybszego przemieszczania się pracownika poza granicami kraju. Przykładem takiej interpretacji przepisów prawnych jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2010 r., IBPBII/I/415-803/I0/BD gdzie organ podatkowy zajął stanowisko, że przepisy rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r. nie wymieniają o jakie inne udokumentowane wydatki chodzi, nie ograniczają również ich wysokości pozostawiając to w gestii pracodawcy. To pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą a ponadto być prawidłowo udokumentowane. W sprawie nie może być także uzasadniony pogląd, iż ze zwolnienia od podatku korzysta tylko kwota wynikająca z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Taka interpretacja powodowałaby, iż pracownik wydatkowałby znaczne środki własne za granicą następnie otrzymywałby zwrot poniesionych wydatków ale od nadwyżki wynikającej z tzw. kilometrówki byłaby pobierana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Prowadziłoby to do ewidentnej dyskryminacji takiego pracownika, oddelegowany pracownik ponosiłby bowiem ekonomiczne koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa ze swojego wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-926/11-2/MS1 z dnia 3 lutego 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy zwróconych pracownikom kwot za przejazdy taksówkami, nieprawidłowe w pozostałej części.

W powyższej interpretacji stwierdzono że, pokrywanie przez Spółkę kosztów podróży służbowej, które nie są limitowane poniesionych przez pracownika za zgodą pracodawcy, w szczególności opłat za taksówki oraz wynajem samochodu osobowego z których pracownik korzysta w czasie podróży służbowych zagranicznych, udokumentowanych rachunkiem lub paragonem skutkuje powstaniem u pracownika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy w całości w przypadku przejazdów taksówkami, natomiast w przypadku wynajętego samochodu do wysokości należności nieprzekraczających kwot określonych w odrębnych przepisach. Dla kwalifikacji poszczególnych wydatków poniesionych w związku z podróżą służbową pracownika poniesionych za zgodą pracodawcy, forma płatności, tj. gotówką (zaliczka) nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja została doręczona w dniu 8 lutego 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 20 marca 2012 r. Nr IPPB2/415-926/11-4/MS1 (skutecznie doręczonym w dniu 23 marca 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany Indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-926/11-2MS1 z dnia 3 lutego 2012 r.

Strona Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

  naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w postaci uznania stanowiska podatnika zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1706/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-926/11-2/MS1 z dnia 3 lutego 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, iż Skarga zasługiwała na uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek czyniąc to Sąd uwzględnił również powody inne niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd miał prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków podatkowych, jakie dla pracowników wywołuje zwrot kosztów ponoszonych podczas podróży służbowej, tj. możliwość zastosowania do tego zwrotu zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Bezspornym jest, że co do zasady zwracane pracownikowi wydatki związane z zagraniczną podróżą służbową stanowią jego przychód ze stosunku pracy, określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jako wydatki ponoszone przez pracowników podczas zagranicznych podróży służbowych Skarżąca wskazała wydatki na wynajem samochodów, paliwo, przejazdy autostradami oraz przejazdy taksówkami.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie stanowisko Ministra Finansów nie przystaje do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy pogląd Organu interpretacyjnego wyrażony został bez uwzględnienia istotnych okoliczności faktycznych podanych przez Skarżącą, aczkolwiek w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przedstawił zdarzenie przyszłe takie samo tak opisane przez Skarżącą.

Jak już Sąd wskazał wątpliwości Skarżącej dotyczyły zakresu zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego do przychodu pracowników z tytułu zwrotu na ich rzecz wydatków ponoszonych podczas podróży służbowej. Skarżąca wydatki te wskazała oraz przedstawiła sposób, w jaki pracownicy dokumentują ich poniesienie.

Wyjaśniła bowiem, że podstawę rozliczenia przez pracowników kosztów podróży służbowej stanowią: umowa wynajmu samochodu wraz z rachunkiem, paragony za paliwo i przejazdy autostradami, a także rachunki za przejazdy taksówkami. Skarżąca zaznaczyła przy tym, iż dokumenty te są wystawiane na nią. Oznacza to więc, że w ich świetle Skarżąca jest nabywcą usług i paliwa do wynajętego samochodu.

Zdaniem Sądu Minister Finansów okoliczność powyższą pominął. Tymczasem w tym właśnie wyraża się specyfika zdarzenia przyszłego, na tle którego obowiązany był zająć stanowisko-pracownik korzystając z zaliczki, służbowej karty płatniczej lub własnych środków, płacił za usługi, których nabywcą wynikającym z dowodów zakupu była Skarżąca. Zwrot wydatków na rzecz pracownika obejmował kwoty, które nie zostały pokryte wypłaconą mu przez Skarżącą zaliczką lub nie były opłacone za pomocą firmowej karty płatniczej.

Zdaniem Sądu, do uznania poglądu Organu interpretacyjnego za wyrażony z uwzględnieniem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku o wydanie interpretacji. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska Organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy.

Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło wydatków związanych z podróżami służbowymi poza granicami kraju. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów odniósł się również do podróży służbowych na obszarze kraju, a zatem kwestii nie stanowiących przedmiotu wniosku Skarżącej. Sama w sobie okoliczność ta nie skutkowałaby uchyleniem zaskarżonej interpretacji, podobnie jak zbędne przedstawianie warunków, jakim musi odpowiadać podróż służbowa, które nie były przedmiotem wątpliwości Skarżącej.

Rację ma jednak Skarżąca, że stanowisko Ministra Finansów jest niejasne. Reasumując swoje stanowisko Organ interpretacyjny do pokrywanych przez Skarżącą nielimitowanych kosztów podróży służbowej, poniesionych przez pracownika za zgodą pracodawcy, zaliczył zarówno koszty przejazdu taksówkami, jak i koszt wynajęcia samochodu. Jednakże za całkowicie zwolniony z podatku uznał jedynie zwrot kosztów przejazdu taksówkami stwierdzając, że zwrot kosztów wynajmu samochodu zwolniony jest do wysokości należności nie przekraczających kwot określonych w odrębnych przepisach. Nie wskazał natomiast przyczyn dokonania takiego rozróżnienia w sytuacji, gdy oba rodzaje wydatków zaliczył do tej samej kategorii wymienionej w 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia z 19 grudnia 2002 r. Wprawdzie nie wskazał przy tym tego przepisu, ale wcześniej odwołując się do niego wyjaśnił, że to "pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto być prawidłowo udokumentowane". Z drugiej zaś strony Minister Finansów wcześniej powołał się również na przepis limitujący wydatki z tytułu odbywania podróży samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy (§ 8 ust. 3 ww. rozporządzenia). Najkrócej rzecz ujmując, albo wydatki związane z wynajęciem samochodu podlegają zwrotowi na rzecz pracownika w całości, jako nielimitowane, albo też w ograniczonej wysokości. Jest to informacja istotna z punktu widzenia zakresu zastosowania zwolnienia do konkretnych zwracanych pracownikowi wydatków poniesionych w związku z zagraniczną podróżą służbową.

Nie wystarczy zatem zająć stanowisko musi być ono adekwatne do okoliczności faktycznych i jednoznaczne. Dopiero wówczas prawidłowość tego stanowiska może być poddana ocenie merytorycznej, ponieważ dopiero wtedy, gdy wydając interpretację Organ interpretacyjny wziął pod uwagę właściwe okoliczności faktyczne, z całą ich specyfiką - merytoryczna ocena prawidłowości interpretacji nie staje się w istocie udzieleniem tej interpretacji przez Sąd.

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Sąd obowiązany jest skorygować wadliwy pogląd Organu interpretacyjnego zajęty w przedmiocie zagadnienia zgłoszonego przez wnioskodawcę, ale pogląd ten musi dotyczyć stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W przeciwnym razie wypowiedź Sądu będzie równała się udzieleniu interpretacji, do czego obowiązany jest Minister Finansów.

Zaznaczyć również należy, że wskazanie przez Organ interpretacyjny określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające, jeżeli nie zostały one przeniesione - niejako dopasowane - na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Najkrócej rzecz ujmując - interpretacja dokonana przez Organ interpretacyjny ma pasować do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o jej wydanie, mieć charakter właśnie indywidualny. W rozpoznanej sprawie, w uwagi na wskazane wyżej pominięcie okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz niespójność i niejednoznaczność stanowiska Organu interpretacyjnego oraz jego argumentacji, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ Minister Finansów obowiązany będzie ponownie rozpatrzyć wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, kierując się treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd za zasadne uznał wskazanie okoliczności, jakie należy uwzględnić dokonując oceny stanowiska Skarżącej na tle opisanego przez nią zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o,f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (nieistotnym w sprawie - wyjaśnienie Sądu).

Rozporządzeniem, jakie należało uwzględnić rozpatrując wniosek Skarżącej było rozporządzenie z 19 grudnia 2002 r., dotyczące podróży zagranicznych.

Minister Finansów weźmie pod uwagę, że § 2 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia obejmuje "inne" wydatki. Jakkolwiek prawodawca nie wymienił tych wydatków, są to bez wątpienia wydatki "inne" niż wskazane pod lit. a wydatki na przejazdy i dojazdy oraz wydatki na noclegi ujęte pod lit. b § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia. Skarżąca jako wydatki zwracane pracownikowi wskazała wydatki udokumentowane umową najmu, a także paliwo i przejazdy autostradami.

Powołany przez Ministra Finansów § 8 tego rozporządzenia stanowi, że środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca (ust. 1). Zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, wraz z opłatami dodatkowymi, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga na dany środek transportu przysługuje (ust. 2). Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na odbycie podróży samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy (ust. 3). Zgodnie zaś z ust. 4 tego paragrafu, za przejazd w podróży, o której mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 z późn. zm.).

Przepis powyższy ma zatem zastosowanie do kosztów przejazdu w podróży, a zatem kosztów wymienionych w 2 pkt 2 lit. a tego rozporządzenia. Są to koszty, które ponosi pracownik, i które do określonej wysokości obowiązany jest zwrócić mu pracodawca.

Sąd zauważą że przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 34a ustawy o transporcie drogowym, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.), dotyczą pojazdów użytkowanych na cele służbowe na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez pracodawcę i pracownika.

Zarówno w powyższym rozporządzeniu, jak i w § 8 ust. 3 rozporządzenia z 19 grudnia 2002 r. prawodawca w odniesieniu odpowiednio do pojazdów i samochodów osobowych posłużył się takim samym zwrotem "niebędących własnością pracodawcy".

Uprawniony jest więc wniosek, że przepisy § 8 ust. 3 i 4 rozporządzenia z 19 grudnia 2002 r. dotyczą samochodów osobowych, co do których pracodawcy nie służy prawo własności i którymi pracodawca nie może dysponować. Innymi słowy, chodzi tu o samochód, którego - gdyby nie osoba pracownika, pracodawca nie mógłby wykorzystywać, bo nie przysługiwałyby mu żadne uprawnienia do tego samochodu.

Zdaniem Sądu, przepis powyższy nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy pracodawca nakazuje (zaleca) pracownikowi w jego (pracodawcy) imieniu wynajęcie samochodu osobowego w celu poruszania się podczas zagranicznej podróży służbowej. Samochód taki, z punktu widzenia pracownika, traktować należy jako w istocie samochód służbowy udostępniony przez pracodawcę, a zatem jako samochód przynależny niejako do pracodawcy. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyjaśniła przyczyny, dla których udziela zgody na wynajem samochodu. Czyni to w okolicznościach, które ona uznaje za uzasadnione. Wskazaną przez Skarżącą zgodę na wynajęcie samochodu przez pracownika należy więc w tym przypadku uznać za zgodę na wynajęcia samochodu w jej imieniu, nie zaś jako zastrzeżoną w § 8 ust. 3 rozporządzenia z 19 grudnia 2002 r. zgodę na odbycie podróży samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy. To Skarżącej jako najemcy wskazanemu w umowie najmu przysługuje prawo dysponowania samochodem, nie zaś pracownikowi, który z samochodu tego korzysta za jej zgodą.

Uwzględniając zatem okoliczności faktyczne opisane przez Skarżącą, Minister Finansów powinien rozważyć, czy wydatki związane z wynajmem samochodu i jego eksploatacją (paliwo, przejazdy autostradami, umowa najmu) są w ogóle wydatkami, jakie pracownik ponosi z tytułu zagranicznej podróży służbowej, a zatem wydatkami podlegającymi zwrotowi zgodnie z 2 rozporządzenia z 19 grudnia 2002 r. Nie chodzi tu przy tym o ustalenie zasadności wypłacania przez Skarżącą świadczeń określonych tym przepisem. Należy jednak ocenić, czy pracownik Skarżącej, wynajmujący za granicą w jej imieniu samochód i poruszający się tym samochodem ponosi koszty przejazdów w czasie podróży służbowej. Jeżeli bowiem pracownik wynajmuje samochód w imieniu Skarżącej, uiszcza wydatek, który obciąża ją jako najemcę udostępnianego mu samochodu, czyli ponosi wydatki za pracodawcę.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej Minister Finansów weźmie więc pod uwagę, iż w opisie zdarzenia przyszłego, Skarżąca wskazała, że zwraca wydatki, których nie pokryła wypłacona pracownikowi zaliczka, albo wydatki, które pracownik poniósł nie korzystając z firmowej karty płatniczej. Rozliczane są więc faktyczne wydatki, jakie pracownik poniósł w imieniu Skarżącej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze lub ich ekwiwalenty, a także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Jednakże udostępnienie pracownikowi samochodu do poruszania się podczas podroży służbowej, nie może być uznane za poniesienie przez pracodawcę wydatku za podatnika. W świetle bowiem rozporządzenia z 19 grudnia 2002 r. pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdów, o ile je ponosi. Oznacza to, że samo w sobie nieponiesienie takich kosztów, z czym nie łączy się obowiązek ich zwrotu, nie może być traktowane jako przysporzenie stanowiące przychód pracownika.

Rację ma natomiast Minister Finansów twierdząc, że sama forma, w jakiej jest zwrot wydatków poniesionych przez pracownika z tytułu podróży służbowej nie ma znaczenia z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik uzyska z tego tytułu przychód.

Sąd wskazał, iż ponownie wydając interpretację na wniosek Skarżącej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ustali zatem, czy w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą pracownik uzyska przychód, a jeżeli tak rozważy, czy i w jakim zakresie przychód ten zwolniony jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów weźmie również po uwagę, że zagadnienie dotyczące tego podatku Skarżąca przedstawiła jako jego płatnik i odnosząc je do swoich obowiązków właśnie jako płatnika.

Jakkolwiek Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej "w zaskarżonej części" nie określiła wprost zaskarżonej części interpretacji.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, ponieważ będąc jednym aktem zawierała ona stanowisko będące wprawdzie zróżnicowaną, ale oceną jednego stanowiska Skarżącej. Dlatego też, z jednej strony kierując się zasadą że Sąd nie może pogorszyć pozycji strony skarżącej (art. 134 § 2 p.p.s.a.), z drugiej zaś uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji, Sąd wskazuje, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów nie wyrazi odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe, tj. w zakresie objęcia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) zwróconych pracownikom kosztów przejazdu taksówkami.

W dniu 15 maja 2013 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1706/2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w całości za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej - wskazać należy, iż rozstrzygnięcie to dotyczą konkretnej spraw podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.