IPPB2/415-900/10-4/MK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego przez spółdzielców z tytułu likwidacji spółdzielni oraz związane z tym obowiązki płatnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 15 grudnia 2010 r., data wpływu 20 grudnia 2010 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-900/10-2/MK z dnia 8 grudnia 2010 r. (data nadania 8 grudnia 2010 r., data doręczenia 13 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez spółdzielców z tytułu likwidacji spółdzielni i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez spółdzielców z tytułu likwidacji spółdzielni i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

Pismem z dnia z dnia 8 grudnia 2010 r. Nr IPPB2/415-900/10-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez dostarczenie dokumentu (odpowiednio odpis z KRS lub urzędowo poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpisu z KRS), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. dokumentu, z którego wynika, że osoby, które udzieliły pełnomocnictwa Doradcy podatkowego, do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego posiadają stosowne do tego umocowanie. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 grudnia 2010 r., natomiast w dniu 20 grudnia 2010 r. (w terminie) pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia (dalej jako "S.") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, w szczególności w obiektach zlokalizowanych przy ul. P. oraz przy ul. P.w W. W związku z przyjętą strategią rozwoju, dotyczącą rozwoju sieci handlowej, S. podjął działania zmierzające do rozbudowy swojej sieci handlowej w perspektywicznych lokalizacjach na terenie W. Powyższe działania obejmują zawarcie umów w zakresie pozyskania i rozruchu takich atrakcyjnych lokalizacji (przy współpracy z innymi podmiotami, zainteresowanymi udziałem w ww. przedsięwzięciu), jak również kompleksową reorganizację ram prawnych i gospodarczych prowadzonej działalności.

Wyrazem tych ostatnich będzie utworzenie przez S. nowego podmiotu - spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: "SKA"). S. wniesie do SKA wkład niepieniężny w postaci części swojego przedsiębiorstwa realizującego zadania z zakresu rozwoju sieci handlowej (o czym mowa powyżej). S. pozostanie jedynym akcjonariuszem SKA; komplementariuszem będzie podmiot działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Następnie, S. zostanie podzielony na dwie odrębne spółdzielnie, realizującej przypisane im zadania gospodarcze: podczas, gdy jeden z ww. podmiotów (wydzielony z S.) będzie kontynuował "tradycyjną" działalność gospodarczą drugi podmiot, pozostały po wydzieleniu (dalej jako: "Spółdzielnia") skupi się na zadaniach z zakresu rozwoju sieci handlowej, realizowanych za pośrednictwem SKA. Akcje posiadane przez S. w SKA pozostaną w Spółdzielni.

W ramach planowanej strategii rozwoju, S. bierze pod uwagę możliwość przeprowadzenia, w przyszłości, likwidacji Spółdzielni. Przy czym w procesie likwidacji spółdzielcy, będący właścicielami Spółdzielni ("Spółdzielcy") otrzymaliby zamiast wypłat gotówkowych pozostały majątek Spółdzielni w formie rzeczowej. W opisanych tu okolicznościach, majątek zlikwidowanej Spółdzielni stanowiłyby akcje SKA, które - na podstawie odpowiednich uchwał - zostałyby przekazane Spółdzielcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

S. zwraca się o potwierdzenie, że w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o p.d.o.f., przychody uzyskane przez Spółdzielców w związku z likwidacją Spółdzielni, będą podlegały opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do którego zapłaty zobowiązana będzie Spółdzielnia jako płatnik, przy czym podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy nominalną wartością akcji w SKA uzyskanych przez Spółdzielców w związku z likwidacją Spółdzielni a kosztem objęcia przez Spółdzielców wkładów w Spółdzielni.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy o p.d.o.f., przychody uzyskane przez Spółdzielców w związku z likwidacją Spółdzielni, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając fakt, że w wyniku likwidacji Spółdzielni, Spółdzielcy otrzymają akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, w której likwidowana Spółdzielnia będzie akcjonariuszem, podstawą opodatkowania dla Spółdzielców będzie różnica pomiędzy nominalną wartością akcji w SKA uzyskanych przez Spółdzielców w wyniku likwidacji Spółdzielni a kosztem objęcia przez Spółdzielców wkładów w Spółdzielni. Podatek od powyższej podstawy powinien zostać obliczony, pobrany i odprowadzony przez Spółdzielnię według stawki 19%.

Likwidacja spółdzielni następuje na podstawie przepisów art. 113 - art. 129 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) - dalej jako "Prawo spółdzielcze". Na podstawie art. 125 § 3 - 5 Prawa spółdzielczego, z kwot pozostałych po spłaceniu wszystkich należności i po złożeniu do depozytu sądowego sum całkowicie zabezpieczających należności sporne lub niewymagalne dokonuje się stosunkowej wypłaty udziałów. Wypłaty tej nie można jednak dokonać przed upływem sześciu miesięcy od dnia ogłoszenia wzywającego wierzycieli. Wierzyciele, którzy zgłosili wierzytelności po upływie tego terminu, mogą ich dochodzić z nierozdzielonego majątku spółdzielni. Pozostały majątek spółdzielni zostaje przeznaczony na cele określone w uchwale ostatniego walnego zgromadzenia, wobec czego możliwe jest przekazanie tego majątku Spółdzielcom.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o p.d.o.f., źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f. W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (pkt 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

W przedstawionym stanie taktycznym, Spółdzielcy w związku z likwidacją Spółdzielni i podziałem jej majątku uzyskają dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., w momencie otrzymania udziałów w SKA. Dokonany w trybie art. 125 Prawa spółdzielczego podział majątku likwidowanej Spółdzielni, którym są akcje w spółce komandytowo - akcyjnej skutkować będzie dla Spółdzielców powstaniem dochodu (przychodu) z udziału w zysku osoby prawnej.

W kontekście powołanego art. 125 § 3 Prawa spółdzielczego należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 Ustawy o p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia wkładów w spółdzielni.

W konsekwencji, przychodem Spółdzielców z tytułu podziału majątku likwidowanej Spółdzielni dokonanego w oparciu o art. 125 Prawa spółdzielczego, który stanowić będą akcje w SKA, będzie nominalna wartość otrzymanych od Spółdzielni akcji. Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 oraz pkt 50a ustawy o p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego będą przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów w spółdzielni dokonanym w trybie art. 125 § 3 Prawa spółdzielczego, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni, jak również wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółdzielni w części stanowiącej koszt nabycia wkładów w Spółdzielni.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o p.d.o.f., od Uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Powyższy obowiązek będzie obciążał likwidowaną Spółdzielnię, jako płatnika podatku.

Jak wynika z powyższej analizy, otrzymanie przez członków Spółdzielni - w następstwie likwidacji Spółdzielni - akcji w SKA stanowi dla członków Spółdzielni dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Powyższy dochód (przychód), na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Do pobrania i zapłaty podatku będzie zobowiązana Spółdzielnia jako płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że wartością otrzymanego majątku jest nominalna wartość akcji w SKA otrzymanych przez członków Spółdzielni w związku z jej likwidacją.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 oraz 50a ustawy o p.d.o.f., podstawa opodatkowania zostanie pomniejszona o kwoty odpowiadające wartości zwróconych udziałów i wkładów w spółdzielni - do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów, jak również kosztowi nabycia wkładów w spółdzielni.

Powyższe stanowisko S. znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB2/415-584/08/PS, w której organ stwierdza:

"Reasumując, należy stwierdzić, że przychodem członków likwidowanej Spółdzielni z tytułu podziału majątku dokonanego w oparciu o art. 125 § 5 Prawa spółdzielczego, który stanowić będą udziały w spółce kapitałowej, będzie nominalna wartość otrzymanych od Spółdzielni udziałów. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego będą przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni dokonanym w trybie art. 125 § 3 Prawa spółdzielczego, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 wyżej powołanej ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 tej samej ustawy.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Uwzględniając zatem dyspozycję wyżej cytowanego przepisu, przychody otrzymane przez członków Spółdzielni w związku ze zwrotem ich udziałów, wkładów będą wolne od podatku dochodowego tylko do wysokości wniesionych przez nich udziałów, wkładów do Spółdzielni, natomiast nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem, a wartością wniesionych udziałów, wkładów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym członkowie spółdzielni w związku z jej likwidacją i podziałem jej majątku uzyskają dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, w momencie otrzymania akcji w spółce komandytowo - akcyjnej. Dokonany w trybie art. 125 § 5 Prawa spółdzielczego podział majątku likwidowanej spółdzielni, którym są akcje w spółce komandytowo - akcyjnej - jak wyżej wykazano - skutkować będzie dla członków spółdzielni powstaniem dochodu z udziału w zysku osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (ust. 6 ww. artykułu). Przychodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (ust. 7 ww. artykułu).

Powyższe przepisy nie określają jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, wskazują jedynie sposób podziału tego majątku. Z uwagi na to, iż wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy uznać, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie różnica pomiędzy nominalną wartością akcji w SKA uzyskanych przez Spółdzielców w wyniku likwidacji Spółdzielni a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie przez Spółdzielców wkładów w Spółdzielni.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4 - 5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Artykuł 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym deklarację, o której mowa w ust. 1a, płatnik przekazuje w terminie do dnia zaprzestania tej działalności. Wzór deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) został natomiast określony w załączniku nr 8 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1760 z późn. zm.).

Reasumując, w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółdzielni członkowie spółdzielni uzyskają przychód z kapitałów pieniężnych. Zatem, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału, który w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie wartość nominalna otrzymanych od Spółdzielni akcji SKA, pomniejszonej o poniesione przez Spółdzielców wydatki na objęcie lub nabycie wkładów w tej Spółdzielni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.