IPPB2/415-891/12-2/MS1 - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, w części odpowiadającej wartości udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w części odpowiadającej wartości udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w części odpowiadającej wartości udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 10 września 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr x o łącznej pow. użytkowej 55,60 metra kwadratowego usytuowanego w budynku wielomieszkaniowym znajdującym się w W., wraz z pomieszczeniami przynależnymi w postaci piwnicy o pow. 2,40 metra kwadratowego dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Z własnością ww. lokalu mieszkalnego nr x związany jest udział wynoszący 5560/1246989 części we współwłasności części budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli budynku, oraz taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego działki (o pow. 11339 metra kwadratowego), na której ten budynek jest usytuowany.

W dniu 2 lutego 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zbyli na podstawie umowy sprzedaży odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr x o łącznej pow. użytkowej 55,60 metra kwadratowego usytuowanego w budynku wielomieszkaniowym znajdującym się w W., przy ul. K. wraz z pomieszczeniami przynależnymi w postaci piwnicy o nr x o pow. 2,40 metra kwadratowego dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczyst. Z własnością ww. lokalu mieszkalnego nr x związany jest udział wynoszący 5560/1246989 części we współwłasności części budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli budynku, oraz udział wynoszący 5560/1246989 w prawie użytkowania wieczystego działki (o pow. 11339 metra kwadratowego, nr działki x/x, obręb XXX), na której ten budynek jest usytuowany. Cena sprzedaży ww. prawa wyniosła łącznie 279.587,00 zł (dwieście siedemdziesiąt dziewięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt siedem złotych).

Od dnia 3 października 1987 r. do chwili obecnej Wnioskodawczyni pozostaje z mężem w związku małżeńskim, małżonkowie nie zawierali umów majątkowych małżeńskich, wobec czego objęci są ustawowym ustrojem majątkowym, tj. wspólnością ustawową małżeńską.

Przez cały okres posiadania mieszkania wspólnie z mężem zamieszkiwali w przedmiotowym lokalu mieszkalnym będąc zameldowanym na pobyt stały od 16 grudnia 2008 r. do dnia sprzedaży. Wobec powyższego okres zameldowania w przedmiotowym lokalu wyniósł powyżej 12 miesięcy.

Z ostrożności w dniu 9 lutego 2012 r. małżonkowie złożyli adresowane wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego. (właściwy wg miejsca zamieszkania w chwili składania oświadczenia) w formie pisemnej "Oświadczenie dot. ulgi meldunkowej - nieruchomości nabytej w latach 2007-2008" wraz z załącznikami (Kopią aktu notarialnego Kopia zaświadczenia o zameldowaniu). Oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. złożą do Urzędu Skarbowego w terminie złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok 2012, tj. za rok w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmuje swoim zakresem oprócz przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w takim prawie, również udział w prawie użytkowania wieczystego działki na której ten budynek jest usytuowany jako w prawie związanym z odrębną własnością lokalu mieszkalnego, tj. czy ulga meldunkowa obejmuje również zbyty przez Wnioskodawczynię udział wynoszący 5560/1246989 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości opisanej szczegółowo powyżej (pkt 68 wniosku) przy uwzględnieniu spełnionych warunków skorzystania z ulgi meldunkowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmuje swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w takim prawie, lecz obejmuje również przypadający na dany lokal mieszkalny udział w nieruchomości wspólnej, w tym udział w prawie użytkowania wieczystego działki na której ten budynek jest usytuowany, jako prawie ściśle związanym z własnością lokalu, które nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, tj. w przypadku wnioskodawcy obejmuje całość sprzedanej nieruchomości, wraz ze zbywanym udziałem wynoszącym 5560/1246989 w prawie użytkowania wieczystego zbywanej nieruchomości lokalowej opisanej w pkt 68 niniejszego wniosku, i przy uwzględnieniu spełnionych warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Ww. przepis został uchylony na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 2009, poz. 1316) jednakże uznać należy, że przepis dalej obowiązuje, gdyż wywołuje skutki prawne, czyli nadal możliwe jest jego zastosowanie do sytuacji z przeszłości.

Mając na uwadze spójność systemu prawa i jednolitość terminologiczną języka prawnego wskazać należy, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość" "jej odpłatne zbycie" znaczenie inne niż na gruncie prawa cywilnego. Wobec powyższego zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności ww. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej do prawa cywilnego. Dokonując wykładni m.in. art. 47 § 1 w zw. z art. 488 k.c. uzasadnionym jest twierdzenie, że lokal mieszkalny stanowiący prawo odrębnej własności lub udział w nim nie może być odrębnym od udziału w gruncie jako nieruchomości wspólnej przedmiotem własności. Pojęcie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i pojęcie nieruchomości art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. jako dotyczącej zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów k.c. Jeżeli obowiązek podatkowy związany jest przychodem ze zbycia nieruchomości, to prawa do ulgi dotyczącej tego przychodu nie można interpretować wąsko. W przypadku wyodrębnienia własności lokali każdemu właścicielowi lokalu przysługuje automatycznie określony udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo nierozerwalnie związane z własnością lokalu. Oznacza to, że ten udział ułamkowy dzieli los prawny własności lokalu. Nie może on być przedmiotem samodzielnego obrotu, nie może być bez lokalu zbyty, obciążony itp. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólna obejmuje te fragmenty wspólnego budynku i gruntu, które nie służą wyłącznie do korzystania właścicielowi lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez udziału w gruncie lub w prawie użytkowania wieczystego działki, na której ten budynek jest usytuowany. Wykładnia systemowa i celowościowa daje podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej obejmującej m.in. grunt lub udział w prawie użytkowania wieczystego działki, a nie przychód wyłącznie ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu bez udziału w nieruchomości wspólnej obejmującej m.in. grunt lub udział w prawie użytkowania wieczystego. Na gruncie prawa cywilnego lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez udziału w gruncie. Przypadający na dany lokal udział w gruncie jako prawo ściśle związane z własnością lokalu nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Jak trafnie stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 3 września 2009 r. (I CSK 6/2009, LexPolonica nr 2074612, MoP 2009, Nr 20, poz. 1083): "Umowa przeniesienia odrębnej własności lokalu bez określenia udziału w prawie do gruntu jest nieważna, chyba że: na podstawie innych danych w niej zawartych można ustalić związany z lokalem udział w prawie do gruntu". Sąd Najwyższy w postanowieniu z 9 lipca 2009 r. (III CSK 348/2008, LexPolonica nr 2096944, Biul.SN 2009, Nr 10, poz. 14), stwierdził, że: "Przyznanie w postępowaniu działowym prawa odrębnej własności lokalu z pominięciem związanego z nim udziału w nieruchomości wspólnej nie wywoła skutku prawnego i nie może być podstawą wpisu do księgi wieczystej prawa własności wyodrębnionego lokalu". Ponadto wskazać należy, że gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć z preferencji wartość udziału w gruncie lub udział w prawie użytkowania wieczystego działki, zawarłby to wprost w przepisach i wskazał sposób określenia przychodu.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej obejmującym m.in. udział w gruncie lub w prawie użytkowania wieczystego działki, na której ten budynek jest usytuowany. Wskazany powyżej pogląd koresponduje z poglądami doktryny prawnej oraz aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego np. uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. II FPS 3/11 (uchwała jest wiążąca dla składów sądów administracyjnych), uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. II FSK 416/10.

Zwrócić należy uwagę, że z dotychczasowego orzecznictwa wynikały dwa sprzeczne poglądy: jeden językowy (węższy) i drugi celowościowy, systemowy (szerszy). Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. II FPS 3/11 opowiedział się za szerszym poglądem. Uznał on, że ulga meldunkowa obejmuje nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Zgodne z wskazaną powyżej linią wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 237/12 zgodnie z którym prawo do ulgi meldunkowej ma podatnik, który sprzedał lokal mieszkalny z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Sąd uzasadnił, że budynki na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym są odrębną własnością od gruntu. Pozostają jednak w gospodarczym związku z użytkowaniem wieczystym innymi słowy, budynki dzielą los prawny użytkowania wieczystego. Zgodnie z wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. I SA/Bk 222/11 ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., powinna obejmować całość sprzedawanej nieruchomości lub udziału w niej, wraz z gruntem. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 905/10 wyraził pogląd zgodnie z którym ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, czy też lokalu w takim budynku, co wprawdzie nie wynika z samej treści u.p.d.o.f., ale z przepisów kodeksu cywilnego, które stanowią: "że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Zdaniem Sądu zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., Wnioskodawczyni jako podatnik powinna złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy zmienianej w art. 1. Wobec powyższego 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustaw zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Z ostrożności w dniu 9 lutego 2012 r. Wnioskodawczyni z mężem złożyli adresowane wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - T. w formie pisemnej "Oświadczenie dot. ulgi meldunkowej - nieruchomości nabytej w latach 2007-2008." Oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni z mężem złożą do Urzędu Skarbowego w Legionowie w terminie złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok 2012.

Konkludując stwierdzić należy, że przedstawiony powyżej pogląd znajduje oparcie na gruncie poglądów doktryny prawnej oraz aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec braku wydania przez Ministra Finansów ogólnej interpretacji podatkowej, a także w dobrze rozumianym interesie podatnika uzasadnionym jest wystąpieniem z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej kwestii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 10 września 2008 r. Wnioskodawca nabył wraz z żoną na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej odrębną nieruchomość. W dniu 2 lutego 2012 r. Wnioskodawca wraz z żoną zbyli na podstawie umowy sprzedaży odrębną nieruchomość lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi w postaci piwnicy. Z własnością ww. lokalu mieszkalnego związany jest udział w części współwłasności części budynku i innych urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli budynku, oraz udział w prawie użytkowania wieczystego działki, na której ten budynek jest usytuowany. Od dnia 3 października 1987 r. do chwili obecnej Wnioskodawca pozostaje z żoną w związku małżeńskim, małżonkowie nie zawierali umów majątkowych małżeńskich, wobec czego objęci są ustawowym ustrojem majątkowym, tj. wspólnością ustawową małżeńską.

Przez cały okres posiadania mieszkania Wnioskodawca wspólnie z żoną zamieszkiwali w przedmiotowym lokalu mieszkalnym będąc zameldowanym na pobyt stały od 16 grudnia 2008 r. do dnia sprzedaży. Wobec powyższego okres zameldowania w przedmiotowym lokalu wyniósł powyżej 12 miesięcy.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. małżonkowie złożą do Urzędu Skarbowego w terminie złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok 2012, tj. za rok w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabytego w 2008 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, co do możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w przypadku przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jednakże jego wątpliwość budzi kwestia czy ulga meldunkowa przysługuje również z tytułu sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, który dotyczy właśnie tego sprzedanego lokalu mieszkalnego.

Zatem odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania przychodu przypadającego na udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy lokal mieszkalny wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Z kolei zgodnie z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z powyższego wynika, że budynki i inne urządzenia wybudowane na gruncie, do którego ustanowiono prawo wieczystego użytkowania stanowią odrębny przedmiot własności.

Zgodnie z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, to nie można pominąć faktu, że prawo użytkowania wieczystego jest odrębnym przedmiotem sprzedaży, a przychód z jego sprzedaży jest odrębnym od przychodu ze sprzedaży budynku lub lokalu źródłem przychodu, o czym jasno stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem jako odrębne źródło przychodu podlegające zwolnieniu według art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie zostało w tym przepisie wymienione prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Zatem jeżeli przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, czyli lokal mieszkalny, z którym związany jest udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, w takiej sytuacji zwolnieniu podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży przypadający na lokal mieszkalny. Przychód zaś ze sprzedaży przypadający na udział w prawie wieczystego użytkowania związanego z tym lokalem podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy, gdyż przychód ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jako objęty zwolnieniem.

Wskazać należy, iż ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości w tym budynkowej i lokalowej, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy pojęciem "lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu", lecz wyłącznie pojęciem "lokal mieszkalny". Nie ma więc żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na udział w tym prawie podlega opodatkowaniu.

Ponadto posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których, możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym.

Organ w żadnej mierze nie kwestionuje, że z własnością przedmiotowego lokalu mieszkalnego związane było prawo użytkowania wieczystego gruntu. Tak więc zbycia tego lokalu mieszkalnego nie można było dokonać bez zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Podobnie zresztą zbycia budynku nie można dokonać w oderwaniu od gruntu. Podatnik sprzedaje nieruchomość w tym lokal mieszkalny będący przedmiotem odrębnej własności wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Jednakże zwolnienie może zastosować wyłącznie do tej części przychodu, która przypadałaby na lokal mieszkalny. Ta część, która przypadałaby na udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu. I nie zmieni tego nawet fakt, że z własnością lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość związany jest udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Wobec powyższego tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu w części przypadającej na przychód ze zbycia tego lokalu.

Należy również podkreślić, iż powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się rozciągać na to prawo.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a skoro tak, to będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Należy także wskazać, iż z uwagi na fakt, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Sądów NSA i WSA tut. organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.