IPPB2/415-878/10-2/MG - Rozdzielność majątkowa małżonków a dokonanie pomniejszenia przychodu z umorzenia udziałów w spółce z o.o. o związane z tym koszty podatkowe.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pomniejszenia przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych na wyłączną własność w wyniku dokonanego podziału wspólnego majątku małżonków o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów na dzień dokonania podziału majątku - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pomniejszenia przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych na wyłączną własność w wyniku dokonanego podziału wspólnego majątku małżonków o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów na dzień dokonania podziału majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, w ramach którego pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątku. Do wspólnego majątku małżonków należą między innymi udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały częściowo objęte za wkłady pieniężne a częściowo za wkład niepieniężny stanowiący udział w prawie własności nieruchomości.

Planowane jest zawarcie przez Wnioskodawczynię i jej małżonka umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej pomiędzy małżonkami rozdzielność majątkową.

W dalszej kolejności planowane jest dokonanie podziału majątku wspólnego małżonków, którego skutkiem będzie m.in. przyznanie własności wszystkich lub części ww. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz Wnioskodawczyni. Tym samym, w wyniku podziału majątku możliwe jest, że:

W dalszej kolejności, Wnioskodawczyni planuje dokonać dobrowolnego umorzenia wszystkich lub części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, których wyłączną własność nabyła w drodze podziała majątku małżeńskiego. Umorzenie to nastąpi w drodze zbycia udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem celem ich umorzenia.

Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i Wnioskodawczyni oraz jej małżonek, są polskimi rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia części lub wszystkich posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w drodze ich zbycia spółce celem umorzenia za wynagrodzeniem), które stały się wyłączną własnością Wnioskodawczyni w wyniku dokonania podziału wspólnego majątku małżeńskiego, przychód z tytułu otrzymanego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu równy wartości rynkowej umarzanych udziałów na dzień dokonania podziału majątku.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Natomiast w świetle brzmienia art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Jeżeli natomiast nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości ich wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów, przychód w wysokości otrzymanego wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia powinien zostać pomniejszony o wartość rynkową udziałów w chwili otrzymania darowizny. Powyższe stanowisko potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych. Przykładowo Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w postanowieniu z dnia 20 sierpnia 2007 r. Nr RO-XV/415/p.d.o.f.-293/286/MK/07 wskazał, że "w przypadku umorzenia - nabytych w drodze darowizny - udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztami uzyskania przychodów będzie wartość udziałów z dnia nabycia darowizny". Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r. (IPPB2/415-419/09-2/AS2) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 r. (IPPB1/415-399/07-2/PJ).

Zdaniem Wnioskodawczyni należy mieć na uwadze, iż wątpliwości może budzić możliwość zastosowania przepisu art. 24 ust. 5d do czynności zbycia udziałów celem umorzenia, albowiem mowa w nim jedynie ogólnie o umorzeniu udziałów. W tym kontekście należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) umorzenie może mieć charakter dobrowolny i odbyć się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziałów przez spółkę lub też charakter przymusowy, bądź automatyczny. Dlatego też, przyjąć należy, że przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ma zastosowanie bez względu na tryb, w jakim umarzane są udziały wspólnika. Tym samym, dotyczy on również sytuacji zbycia udziałów celem ich umorzenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można wskazać: stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawione w interpretacji z dnia 3 lipca 2007 r. (1401/BF-II/415-14/07/GT), stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach zaprezentowane w postanowieniu z dnia 8 lutego 2007 r. (Nr USIB/415/01/07), stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r. (IPPB2/415-419/09-2/AS2).

W ocenie Wnioskodawczyni, czynność podziału majątku wspólnego małżonków, w wyniku której Wnioskodawczyni nabywa wyłączną własność udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być na gruncie ww. przepisów u.p.d.o.f. traktowana tak samo jak umowa darowizny, albowiem Wnioskodawczyni w wyniku dokonania podziału wspólnego majątku małżeńskiego uzyskuje wyłączną własność ww. udziałów nieodpłatnie. Dlatego też, zgodnie z powyższymi ustaleniami, przychód w wysokości otrzymanego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia powinien zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania równy wartości rynkowej umarzanych udziałów w chwili dokonania podziału majątku, w wyniku którego Wnioskodawczyni uzyskała wyłączną własność umarzanych udziałów. Tym samym, w przypadku, gdy wynagrodzenie będzie niższe niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na dzień dokonania podziału majątku, to po stronie Wnioskodawczyni dokonującej ich zbycia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem umorzenia nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej).

Stosownie do treści art. 24 ust. 5 omawianej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim, w ramach którego pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa. Do wspólnego majątku małżonków należą m.in. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały częściowo objęte za wkłady pieniężne, a częściowo za wkład niepieniężny stanowiący udział w prawie własności nieruchomości. Planowane jest zawarcie pomiędzy małżonkami umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej rozdzielność majątkową. Następnie planowane jest dokonanie podziału majątku wspólnego małżonków, którego skutkiem będzie m.in. przyznanie własności wszystkich lub części ww. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz Wnioskodawczyni. W wyniku dokonanego podziału majątku możliwe jest, że Wnioskodawczyni będzie jedyną właścicielką wszystkich, a jej małżonek żadnego z ww. udziałów, ewentualnie Wnioskodawczyni będzie właścicielką części z ww. udziałów, natomiast małżonek będzie właścicielem pozostałych udziałów. Wnioskodawczyni planuje dokonać dobrowolnego umorzenia wszystkich lub części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, których wyłączną własność nabyła w drodze podziała majątku małżeńskiego. Umorzenie to nastąpi w drodze zbycia udziałów za wynagrodzeniem celem ich umorzenia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przychód, jaki Wnioskodawczyni uzyska z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje tę czynność, jako udział w zyskach osób prawnych, zawarty w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Zgodnie natomiast z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Stosownie do treści art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W myśl natomiast art. 501 ww. ustawy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego organ podatkowy stwierdza, iż ustalając dochód z tytułu umorzenia posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały objęte za wkład pieniężny i stały się wyłączną własnością Wnioskodawczyni w wyniku dokonania podziału wspólnego majątku małżeńskiego, przychód w wysokości otrzymanego wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% wydatków poniesionych przez małżonków w trakcie trwania małżeństwa na nabycie wszystkich udziałów. W przypadku umorzenia udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci udziału w prawie własności nieruchomości, przychód może zostać pomniejszony o 50% nominalnej wartości udziałów z dnia ich objęcia.

W przypadku, gdy umorzeniu podlegać będzie część posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów objętych za wkład pieniężny przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów wyliczone proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów w oparciu o wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie tych udziałów (tekst jedn. 50% wysokości wydatków poniesionych przez małżonków). Natomiast w sytuacji umorzenia części udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci udziału w prawie własności nieruchomości, przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów wyliczone proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów w oparciu o 50% nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie możliwości pomniejszenia przychodu, jaki Wnioskodawczyni osiągnie z umorzenia części lub wszystkich udziałów, które stały się wyłączną własnością Wnioskodawczyni w wyniku dokonanego podziału wspólnego majątku małżonków o koszt uzyskania przychodu równy wartości rynkowej umarzanych udziałów na dzień dokonania podziału majątku, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż czynność podziału majątku wspólnego małżonków, w wyniku której Wnioskodawczyni nabywa wyłączną własność udziałów powinna być na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowana tak samo jak umowa darowizny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje zarówno pojęcia darowizny, jak i podziału majątku dorobkowego małżonków, organ podatkowy zauważa jednak, iż zasadne jest w tej sytuacji odwołanie się do ustaw regulujących te zagadnienia. Pojęcia te ustawodawca odrębnie zdefiniował w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), a tym samym nie można uznać, iż umowa darowizny i czynność podziału majątku wspólnego małżonków to pojęcia tożsame, a tym samym skutki podatkowe tych czynności prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozpatrywane tak samo.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.