IPPB2/415-872/12/14-9/S/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 981/13 z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (data nadania 14 grudnia 2012 r., data wpływu 17 grudnia 2012 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 6 grudnia 2012 r. Nr IPPB2/415-872/12-2/MG (data nadania 6 grudnia 2012 r., data doręczenia 10 grudnia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 grudnia 2010 r. Wnioskodawca (zwany dalej również "Wnioskodawcą" / "Sprzedającym") zawarł wraz z pozostałymi sprzedającymi, tj. L. Ltd. K. Z., H.S. oraz E. W. umowę sprzedaży udziałów (dale: "Umowa") w spółce L. Sp. z o.o. (dalej: "L." lub "Spółka").

Na mocy Umowy Sprzedający zbył na rzecz R. Sp. z o.o. (dalej: "Kupujący" lub "R.") 62 udziały w kapitale zakładowym Spółki, przy czym niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych jedynie części transakcji odnoszącej się do sprzedaży 39 udziałów (nabytych wcześniej w drodze umowy sprzedaży udziałów; dalej: "Udziały"); pozostała część udziałów, tj. 23 zostały zbyte na innych warunkach, w tym zakresie Wnioskodawca nie składa zapytania niniejszym wnioskiem.

Zgodnie z zapisami Umowy cena za jeden udział wyniosła/wynosi 26.000 zł. W przypadku Wnioskodawcy cena (oczywiście jedynie w odniesieniu do transzy dot. 39 udziałów) podlegała zwiększeniu o kwotę wierzytelności, które przysługiwały Wnioskodawcy w odniesieniu do L., a których to nabyciem zainteresowany był także Kupujący (dalej: "Wierzytelności"). Także w odniesieniu do Wierzytelności Wnioskodawca nie składa zapytania niniejszym wnioskiem.

Odnośnie samych zasad, na jakich Kupujący nabył od Wnioskodawcy udziały w Spółce należy zauważyć, że zapłata ceny uzależniona jest/była od spełnienia szeregu warunków, które w części ziściły się ostatecznie w 2011 r. (dalej: "I Transza") i w tym roku R. zapłacił część ceny; resztę (dalej: "II Transza") wobec sporu między stronami co do wymagalności świadczenia nie została do dnia dzisiejszego uregulowana. Przedmiotem niniejszego wniosku są skutki podatkowe zapłaty I Transzy ceny za Udziały.

Co do mechaniki, jaką strony Umowy przewidziały przy sprzedaży 39 udziałów w Spółce, należy podnieść, że zgodnie z jej brzmieniem płatność I Transzy za Udziały miała się dokonać po upływie 7 dni od dnia zawarcia przez L. z Budowlano - Specjalistyczną Spółdzielnią Pracy umowy ostatecznej przenoszącej na rzecz L. własność nieruchomości, szczegółowo opisanej w Umowie. Okoliczność ta, tj. nabycie przez L. przedmiotowej nieruchomości, była warunkiem koniecznym do zapłaty przez R. na rzecz Wnioskodawcy I Transzy ceny za Udziały, gdyż w sposób oczywisty wpływała na wartość Spółki, w której Kupujący nabywał udziały. Stąd stosownie do zapisu paragrafu 4 ust. 6 i ust. 7 Umowy "w przypadku nie zawarcia z Budowlano - Specjalistyczna Spółdzielnia Pracy umowy ostatecznej nabycia przez L. sp. z o.o. własności nieruchomości do dnia 30 czerwca 2011 r., cena 39 Udziałów wraz z wierzytelnościami Wnioskodawcy wobec L. sp. z o.o. (...) nie będzie należna, jednakże w takim przypadku zastosowanie znajdzie postanowienie paragrafu 4 ust. 7". Zgodnie z tym zapisem "Po dniu 30 czerwca 2011 r. Jakub S. będzie uprawniony do żądania odkupu od Kupującego 39 Udziałów (wszystkich łącznie) wraz z Wierzytelnościami względem L. sp. z o.o. sprzedanych przez Jakuba S. Kupującemu w przypadku nie zawarcia z Budowlano - Specjalistyczna Spółdzielnia Pracy umowy ostatecznej nabycia przez L. sp. z o.o. własności nieruchomości do dnia 30 czerwca 2011 r. Cena odkupu 39 Udziałów (wszystkich łącznie) wraz z wierzytelnościami względem L. sprzedanych przez Jakuba S. Kupującemu będzie równa kwocie zapłaconej przez Kupującego za 39 Udziałów (wszystkich łącznie) wraz z wierzytelnościami względem L. sprzedanych przez Jakuba S. Kupującemu".

Ostatecznie warunek zakupu nieruchomości przez L. ziścił się w lutym 2011 r. i w tym też okresie R. zapłacił cenę za Udziały i Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy.

Po dokonaniu opisanej transakcji R., jako nabywca udziałów w L., złożył w 2011 r. do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla miejsca zamieszkania Wnioskodawcy PIT-8C, informującej o sprzedaży przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce, podając jako rok rozpoznania przychodu Wnioskodawcy 2010, czyli datę transakcji a nie moment wymagalności świadczenia. Cena wskazana na informacji PIT-8C za Transzę I ceny pomniejszona została (czego nie kwestionuje Wnioskodawca) o wartość nabytych przez R. Wierzytelności, które przysługiwały Wnioskodawcy, a które to Wierzytelności nabył przy okazji nabycia udziałów w L., R.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. Nr IPPB2/415-872/12-2/MG (data nadania 6 grudnia 2012 r., data doręczenia 10 grudnia 2012 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie:

 z jakim dniem nastąpiło przeniesienie własności udziałów na kupującego, czy z dniem podpisania umowy sprzedaży, tj. w dniu 23 grudnia 2010 r., z uwagi na to, że informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego,

* czy też w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową warunkową, gdzie przeniesienie własności udziałów na kupującego nastąpiło po ziszczeniu się warunku zawieszającego, tj. po nabyciu przez Spółkę L. Sp. z o.o. prawa własności nieruchomości.

W dniu 17 grudnia 2012 r. z zachowaniem ustawowego terminu do tut. organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data nadania 14 grudnia 2012 r.), w którym Wnioskodawca poinformował, iż własność udziałów przeszła na kupującego z dniem podpisania umowy, co nastąpiło w dniu 23 grudnia 2010 r. Jednakże sama zapłata za Udziały uzależniona została od spełnienia opisanych we wniosku zdarzeń, tj. zakupu przez L. opisanej nieruchomości. Innymi słowy zapłata ceny uzależniona jest od spełnienia warunku zawieszającego.

W ocenie Wnioskodawcy przesądza to o momencie rozpoznania przychodu w roku 2011. Skoro bowiem sprzedaż na raty, czyli zdarzenie przyszłe i pewne daje sprzedającemu możliwość "przesunięcia" obowiązku podatkowego w podatku PIT na dzień wymagalności raty, to tym bardziej reguła ta znajdzie zastosowanie w odniesieniu do ceny, której otrzymanie nie jest pewne. A tak było w przedmiotowym stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim momencie (w którym roku) Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży Udziałów w Spółce w odniesieniu do I Transzy ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów w spółce w stosunku do I Transzy ceny jest dzień wymagalności jej zapłaty, tj. 2011 rok.

Dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią przychodem tym są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że oprócz kwalifikacji danego przychodu do określonego źródła, determinuje on jednocześnie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej. Podatnik zobowiązany jest do rozpoznania przychodu w momencie "należności", co należy rozumieć jako wymagalność świadczenia (coś, co się należy). Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że w przypadku nadejścia terminu wymagalności świadczenia, które to świadczenie nie zostanie jednak przez zbywcę zrealizowane, sprzedający bez względu na tą okoliczności zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu zbywanych udziałów.

Za błędny należy określić pogląd, w myśl którego przychód taki powstałby w dniu rozporządzenia udziałami bez wymagalności płatności ceny. Przepisy Ustawy o PIT nie formułują bowiem fikcji prawnej, podobnej do tej jaką przyjęto w odniesieniu do regulacji momentu powstania przychodu ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". W art. 14 ust. 1c Ustawy o PIT postanowiono, że za datę powstania przychodu uważa się (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Takiej regulacji nie wprowadzono w stosunku do przychodów, jakimi są przychody z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji sformułowanie, iż przychód należny powstanie pomimo braku wymagalności zapłaty oraz faktycznego braku przysporzenia w majątku zbywcy Udziałów, w dniu dokonania transakcji sprzedaży Udziałów byłby sprzeczny z zasadą objęcia podatkiem PIT faktycznej sprzedaży.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania, strony zawarły umowę sprzedaży Udziałów w 2010 r. W tym też dniu przeniesiono własność Udziałów na R. Strony postanowiły jednak, że cena za Udziały będące przedmiotem zapytania uzależniona będzie od finalizacji transakcji, związanej z nabyciem przez L. nieruchomości, która to transakcja miała zakończyć się w terminie do 30 czerwca 2011 r. (i tak też się stało). Od wystąpienia tego warunku (zdarzenie przyszłe, niepewne) uzależniono wymagalność części ceny (I Transza) za Udziały. Innymi słowy, o ile wspomniane zdarzenie by nie wystąpiło do dnia 30 czerwca 2011 r. Wnioskodawca utraciłby uprawnienie do wynagrodzenia za tą część sprzedawanych Udziałów. W tym momencie zyskałby jednak prawo do zwrotnego przeniesienia przez R. własności udziałów w L.

W świetle powyższych rozważań należy podkreślić, że przychód z tytułu sprzedaży Udziałów poniesiony został nie w 2010 r. lecz w roku 2011.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza orzeczeń sądów administracyjnych, co interesujące także przy transakcjach z jedynie odroczonym terminem płatności (sprzedaż na raty), co stanowi zdarzenie przyszłe lecz pewne (termin) w przeciwieństwie do zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek), z którym mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Tytułem przykładu można wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r. (sygn. II FSK 63/2010). Czytamy w nim, że: "W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta". Podobnie w sprawie, w której zapłata ceny została ustalona w ratach. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 282/2009) uznał, że: "Skoro na podstawie przedwstępnej umowy została między stronami zawarta umowa przyrzeczona, na podstawie której zapłata z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w dwóch ratach (częściach), a stosownie do zasady swobody umów strony miały prawo do rozłożyć płatność ceny na 2 dowolne raty (części), to zasadna jest interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w ten sposób, że przychód należny wynikający z umowy powstanie z upływem każdego z wymienionych dni do zapłaty ceny". Z kolei orzeczeniem z dnia 11 marca 2010 r. WSA w Kielcach (wyrok z dnia 11 marca 2010 r.; sygn. I SA/Ke 131/2010) przyznał, że: "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". Przytoczone przez organ na podstawie Słownika języka polskiego znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" - nie jest wystarczające dla wyjaśnienia momentu, z jakim przychód ma miejsce. Dlatego też uprawnionym jest, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, iż skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Przychód należny powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta".

Podsumowując, przychód należny w przypadku sprzedaży Udziałów, w odniesieniu do których wymagalność ceny nie jest w dacie sprzedaży pewna, powstanie dopiero w dniu spełniania warunku określonego w umowie. W tym przypadku Wnioskodawca uzyskał zapłatę w 2011 r., tj. niezwłocznie po nabyciu przez L. prawa własności nieruchomości. Oznacza to, że bez względu na informację PIT-8C, jaką złożył R. w urzędzie skarbowym właściwym dla miejsca zamieszkania Wnioskodawcy (dot. roku 2010), Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów w rozliczeniu za rok 2011.

W dniu 11 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-872/12-4/MG, w której stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia 39 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstał po stronie Wnioskodawcy w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów, przenoszącej ich własność na kupującego, tj. w dniu 23 grudnia 2010 r.

W dacie przeniesienia własności udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną powstaje po stronie zbywcy przychód należny, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to, czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości. Dla momentu ustalenia przychodu podatkowego bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy sprzedaży lub w częściach (ratach, transzach), po dniu podpisania umowy sprzedaży, czy też może ulec zmianie. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zawarcie umowy sprzedaży, na mocy której następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę.

Określając moment podatkowy, w którym Wnioskodawca uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a stanowiącym, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wprowadził wyjątek od dookreślonej w art. 11 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji.

Tak więc w opisanym stanie faktycznym zawarta w 2010 r. umowa sprzedaży skutkowała po stronie Wnioskodawca przeniesieniem na rzecz Kupującego własności 39 udziałów w spółce kapitałowej, natomiast po stronie Kupującego zapłatą ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązującego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, iż w 2010 r. Wnioskodawca osiągnął przychód ze sprzedaży udziałów, zaś warunek zwieszający dotyczył tylko zapłaty centy za sprzedane udziały i nie miał wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Przyjmując za Wnioskodawcę, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych jedynie części transakcji odnoszącej się do sprzedaży 39 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że w zeznaniu podatkowym PIT-38 składanym za rok 2010, w którym Wnioskodawca dokonał sprzedaży 39 udziałów w spółce kapitałowej, zobowiązany był wykazać przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do I Transzy ceny za sprzedane udziały i od uzyskanego dochodu naliczyć i odprowadzić 19% podatek dochodowy, zgodnie z zacytowanymi powyżej przepisami ustawy podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w dniu 28 stycznia 2013 r. wezwał organ podatkowy (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 6 marca 2013 r. pismem Nr IPPB2/415-872/12-8/MG (doręczenie 8 marca 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data nadania 5 kwietnia 2013 r., data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. organu 10 marca 2014 r.) sygn. akt III SA/Wa 981/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Są podniósł, że kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie była kwestia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w odniesieniu do pierwszej części (transzy) ceny, którą kupujący miał zapłacić Skarżącemu za wskazane udziały.

Zdaniem Skarżącego, momentem rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce w stosunku do pierwszej transzy ceny jest dzień wymagalności jej zapłaty, tj. 2011 r., kiedy według przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego miał on otrzymać od kupującego pierwszej transzy ceny zakupu za przedmiotowe udziały.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstał po stronie Skarżącego w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów, przenoszącej ich własność na kupującego, tj. w dniu 23 grudnia 2010 r. W dacie przeniesienia własności udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną powstaje po stronie zbywcy przychód należny, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Sądu, istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", które to pojęcie ma istotne znaczenie dla momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a tym samym powstania obowiązku podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". Przytoczone przez organ na podstawie Słownika języka polskiego znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" nie jest, w ocenie Sądu wystarczające dla wyjaśnienia momentu, z jakim przychód ma miejsce. Dlatego też uprawnionym jest, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.

Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione - art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, wyrażając pogląd iż "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie". Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1028/06), z dnia 16 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1375/05), oraz w wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 671/07) oraz w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 962/08).

Zdaniem Sądu, odnosząc wskazaną wyżej wykładnie pojęcia "przychody należne" do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należało podzielić stanowisko Skarżącego.

W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób nieuprawniony łączy uzyskanie przychodu przez podatnika z momentem przeniesienia własności udziałów (co jest świadczeniem podatnika), nie zaś z momentem, w którym podatnikowi będzie przysługiwać prawo do otrzymania świadczenia, realizacji którego może się domagać. Skoro strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, korzystając z zasady swobody umów, rozłożyły płatność na określone części (transze), zaś płatność pierwszej transzy opatrzyły warunkiem zawieszającym, to przychód należny może mieć miejsce wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności tej raty. W przypadku, gdy jest ona związana ze spełnieniem warunku określonego w umowie, to nie sposób podzielić poglądu organu o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może się skutecznie domagać. Oznacza to, że Skarżący, dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyskać mógłby przychód z tego tytułu po spełnieniu warunku określonego w umowie, z czym łączyłaby się też wymagalność pierwszej transzy ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podkreślił, że strony umów cywilno - prawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązek ten wiążą z zaistnieniem określonego zdarzenia. O ile podatnik nie może mieć wpływu na skutek zdarzenia - powstanie obowiązku podatkowego, o tyle nie sposób odmówić podatnikowi wpływu na to, czy i kiedy samo zdarzenie to w ogóle nastąpi (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 962/08). Strony umowy, korzystając ze swobody umów, mogły skuteczność świadczenia nabywcy odsunąć w czasie, powiązać ze zdarzeniem przyszłym. W ocenie Sądu, samo kwotowe określenie wysokości pierwszej raty, w sytuacji, gdy strony uzależniły termin jej płatności od określonego zdarzenia, nie skutkuje powstaniem po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, zaś po stronie dłużnika obowiązku świadczenia. Do przychodów zalicza się tylko takie wierzytelności, które podatnikowi w danym momencie należą się, czyli są wymagalne.

Sąd stwierdził, że kwestionując powyższe stanowisko, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Z tych przyczyn skarga zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 981/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.