IPPB2/415-867/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 26 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą świadczeń w postaci renty i zapłaty czynszu w ramach zawartej przez Fundusz umowy dożywocia oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą świadczeń w postaci renty i zapłaty czynszu w ramach zawartej przez Fundusz umowy dożywocia oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

D. S.A. (dalej: "Fundusz") zawiera z klientami (zwanymi dalej "Seniorami") umowy dożywocia zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego. W ramach umowy Senior przenosi na Fundusz własność nieruchomości w zamian za określone świadczenia pieniężne. Fundusz wypłaca na rzecz dożywotników comiesięczną, dożywotnią rentę hipoteczną w określonej wysokości podlegającą okresowej waloryzacji. Wysokość renty ustalona jest w kwocie (X). Od tak ustalonej kwoty Spółka potrąca środki na pokrycie czynszu do wspólnoty mieszkaniowej (Y). Czynsz ten Spółka płaci bezpośrednio na konto wspólnoty. Pokrywa on opłaty związane z zarządzaniem budynkiem, wywozem śmieci, sprzątaniem, wodą, remontami itp. Na konto dożywotnika wpłacana jest więc różnica czyli (X - Y).

Dodatkowo Fundusz wypłaca Seniorowi jednorazowo wynagrodzenie w wysokości stanowiącej (x) - krotność ustalonej renty hipotecznej. Ponadto Fundusz jest zobowiązany do pokrycia kosztów pochówku. Po śmierci Seniora Fundusz nieruchomość sprzeda lub ją wynajmie. W umowie dożywocia, dla potrzeb wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, podawana jest wartość rynkowa nieruchomości. Zawierając umowę dożywocia Fundusz nie wie, czy łączna wartość wypłacanych świadczeń będzie mniejsza, równa lub większa od wartości rynkowej nieruchomości z dnia jej nabycia. Zawierając umowę dożywocia Fundusz ponosi koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne, opłaty sądowe i koszty doradztwa prawnego jak również wyceny nieruchomości. Ponadto Fundusz planuje ponieść koszty związane z remontem lub ulepszeniem nieruchomości. Po śmierci Seniora Fundusz nieruchomość sprzeda lub wynajmie.

Fundusz jest aktualnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). Działalność polegająca na zawieraniu umów dożywocia jest począwszy od połowy 2010 r. prowadzona przez Fundusz za pośrednictwem SKA tzn. to SKA zawiera z Seniorami umowy dożywocia i wypłaca na ich rzecz rentę hipoteczną. Należy zaznaczyć, iż Fundusz jako komplementariusz SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu działalności prowadzonej za pośrednictwem SKA proporcjonalnie do udziału w jej zyskach. Sama SKA nie jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego.

Fundusz pragnie nadmienić, że występował już z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie skutków zawierania umów dożywocia. W interpretacji indywidualnej dnia 10 listopada 2009 r., Nr IPPB5/423-474/09-4/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku za prawidłowe.

Powodem powtórnego wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest zmiana stanu faktycznego tj. okoliczność, że aktualnie Fundusz prowadzi działalność opisaną we wniosku za pośrednictwem SKA nie zaś bezpośrednio. Niezależnie od powyższego Fundusz chciałby doprecyzować kwestię związaną ze sposobem rozliczania dla celów podatkowych świadczeń na rzecz Seniorów, które nie są im wypłacane bezpośrednio lecz przekazywane są do wspólnoty mieszkaniowej na pokrycie czynszu za lokal. Fundusz uważa bowiem że kwestia ta nie została przezeń w dostatecznie szczegółowy sposób opisana w poprzednio złożonym wniosku. Niezależnie od powyższego Fundusz chciałby uzyskać informację na temat ciążących na nim ewentualnych obowiązków jako płatnika podatku dochodowego do osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi odpowiedź na pytanie Nr 5. W przedmiocie pozostałych pytań dotyczących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 5.

Zdaniem Funduszu zawierając umowę dożywocia na warunkach opisanych we wniosku nabywa on odpłatnie lokal Seniora. Tym samym też Senior dokonuje odpłatnego zbycia lokalu w zamian za rozłożone w czasie świadczenie pieniężne. W sensie ekonomicznym zatem transakcja ta przypomina sprzedaż z odroczonym terminem płatności z tą różnicą, że cena nie jest z góry znana a dożywotnikowi przysługuje specyficzne uprawnienie, tj. prawo do zajmowania lokalu aż do śmierci Logiczną konsekwencją uznania, że transakcja zbycia lokalu w ramach umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości jest przyjęcie, że wypłacane Seniorom świadczenia stanowią dla nich przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy PIT W szczególności nie stanowią one przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy PIT.

Tym samym na Funduszu nie ciążą obowiązki płatnicze ani sprawozdawcze związane z wypłatą świadczeń Seniorom, tj. od wypłacanych świadczeń (czy to bezpośrednio na rachunek Seniora czy to na rachunek wspólnoty). Fundusz nie musi potrącać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie musi również w odniesieniu do wypłacanych świadczeń sporządzać informacji, o których mowa w art. 42a Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W myśl art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Zatem cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz zawiera z osobami fizycznymi będącymi właścicielami nieruchomości umowy dożywocia, zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego W ramach umowy dożywotnik przenosi na Fundusz własność nieruchomości w zamian za określone świadczenia pieniężne (rentę). W takim przypadku Fundusz wypłaca na rzecz osób fizycznych comiesięczną, dożywotnią rentę hipoteczną w określonej wysokości podlegającą okresowej waloryzacji. Wysokość renty ustalona jest w kwocie (X). Od tak ustalonej kwoty Fundusz potrąca środki na pokrycie czynszu do wspólnoty mieszkaniowej (Y). Czynsz ten Spółka płaci bezpośrednio na konto wspólnoty. Czynsz pokrywa opłaty związane z zarządzaniem budynkiem, wywozem śmieci, sprzątaniem, wodą, remontami itp. Na konto dożywotnika wpłacana jest różnica, czyli (X - Y).

W związku z powyższym wątpliwości Funduszu budzi kwestia dotycząca ewentualnych obowiązków Funduszu, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązków informacyjnych. Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe uznać należy, że celem zawartej umowy było odpłatne zbycie nieruchomości, a wypłata renty jest formą odpłatności za przeniesienie własności.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy podatkowej umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) - źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości (nawet jeśli zbycie następuje w wyniku ustanowienia renty hipotecznej z art. 908 na rzecz zbywcy) wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, powodować będzie u zbywcy powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, jeśli przeniesienie własności nieruchomości nastąpi na skutek zawarcia umowy przewidzianej art. 908 Kodeksu cywilnego, po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to uzyskany przez sprzedającego z tego tytułu przychód nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe skutkuje tym, iż na Funduszu z tytułu wypłaconych rent i innych świadczeń nie spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy, ani żadne inne obowiązki informacyjne, wynikające z treści art. 42a cytowanej ustawy, bowiem nie jest to przychód z innych źródeł, lecz przychód z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy to na sprzedającym (podatniku) spoczywa obowiązek do samodzielnego wykazania uzyskanego dochodu (przychodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości w stosownym zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła sprzedaż i ewentualnego jego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.