IPPB2/415-857/14/18-6/JG1 - Określenie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 947/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 października 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) na wezwanie organu Nr IPPB2/415-857/14-2/MK1 z dnia 27 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/415-857/14-4/MK1, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 grudnia 2014 r. znak IPPB2/415-857/14-4/MK1 wniósł pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 16 lutego 2018 r. Nr IPPB2/4511-1-2/15-2/MK1.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 15 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-857/14-4/MK1 Wnioskodawca złożył pismem z dnia 3 marca 2015 r. (data nadania 5 marca 2015 r., data wpływu 9 marca 2015 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 947/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 grudnia 2014 r. znak IPPB2/415-857/14-4/MK1.

W dniu 5 października 2018 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 947/15 oraz akta administracyjne.

WSA w Warszawie wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

Sąd podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy jest możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Odpowiedź na wskazane pytanie wiąże się z kolei z rozstrzygnięciem kwestii z nią powiązanej tj. opodatkowania ewentualnych zysków niepodzielonych na dzień przekształcenia Spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1/ powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2/ dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W podanym stanie prawnym i faktycznym, sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że strona nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p. Jednak, w ocenie Sądu, błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż strona, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy), co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Podkreślić należy, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto zauważyć należy, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa.

Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Skoro ustawodawca w przepisach art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd zwraca ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; k.s.h.), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się:

Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Należy przyjąć, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Posiłkując się wykładnią celowościową należy wskazać, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725).

Z uzasadnienia ustawy zmieniającej nie wynika natomiast aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Z uwagi na powyższe rację należy przyznać Skarżącej, iż Spółka Komandytowo - Akcyjna z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc dla oceny skutków podatkowych przekształcenia Spółki dla Wnioskodawcy, nie będą miały zastosowania, wbrew temu co stwierdził Minister Finansów, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ale sprzed tej daty.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest m.in. akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA") posiadającej siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

II. SKA została utworzona na mocy statutu spółki zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym ("KRS") w dniu 11 czerwca 2013 r. SKA powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z dniem wpisania SKA do KRS została wykreślona z tego rejestru. Rokiem obrotowym spółki z o.o. był rok kalendarzowy.

III. Zgodnie ze statutem SKA złożonym do KRS, rok obrotowy SKA miał obejmować okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. Pierwszy rok obrotowy SKA miał się zatem zakończyć w dniu 30 listopada 2013 r., gdyż statut SKA nie przewidywał pierwszego tzw. przedłużonego roku obrotowego.

IV. W 2013 r., uchwała walnego zgromadzenia SKA, zmieniła statut SKA w zakresie roku obrotowego, w ten sposób, iż zgodnie ze zmienionym statutem SKA, nowym rokiem obrotowym SKA jest okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. W związku z dokonaną zmianą statutu SKA, SKA złożyła w sądzie rejestrowym wniosek o rejestrację zmiany danych w KRS. Wpis zmiany statutu SKA w tym zakresie nastąpił w dniu 25 września 2013 r.

V. atem, rok obrotowy SKA po dokonanej zmianie obejmuje okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. ("Rok Obrotowy Po Zmianie").

VI. Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami SKA (akcjonariuszami i komplementariuszem) byli i są nadal osoba fizyczna (akcjonariusz) oraz osoba prawna (komplementariusz) ("Wspólnicy").

VII. Wspólnicy SKA planują dokonać przekształcenia SKA w spółkę komandytową ("Spółka Osobowa") przed końcem Roku Obrotowego Po Zmianie, tj. przed dniem 31 października 2015 r.

Pismem z dnia 27 listopada 2014 r. Nr IPPB2/415-857/14-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wyjaśnienie:

* czy do dnia 31 grudnia 2013 r. w spółce komandytowo-akcyjnej wspólnikami spółki (tj. akcjonariuszem, komplementariuszem) były osoby fizyczne?

* z jakim dniem Wnioskodawczyni stała się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej?

* czy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpią niepodzielone zyski, tj. zysk roku bieżącego oraz zyski wypracowane przez spółkę w latach ubiegłych nie wypłacone wspólnikom lecz przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy?

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 grudnia 2014 r.

Pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. (data nadania 8 grudnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że do dnia 31 grudnia 2013 r., w spółce komandytowo-akcyjnej: akcjonariuszami były osoby fizyczne, a komplementariuszem była osoba prawna. Wnioskodawca stał się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z dniem rejestracji/przekształcenia.

Na dzień udzielenia tej odpowiedzi, Wnioskodawca nie wie jeszcze czy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpią niepodzielone zyski, tj. zysk roku bieżącego oraz zyski wypracowane przez spółkę wiatach ubiegłych nie wypłacone wspólnikom, lecz przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę Osobową przed końcem Roku Obrotowego Po Zmianie, tj. przed dniem 31 października 2015 r. u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę Osobową przed końcem Roku Obrotowego Po Zmianie, tj. przed dniem 31 października 2015 r. u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodów w podatku PIT są: (i) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, (ii) działalność wykonywana osobiście, (iii) pozarolnicza działalność gospodarcza, (iv) działy specjalne produkcji rolnej, (v) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, (vi) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, (vii) odpłatne zbycie: (a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, (d) innych rzeczy, oraz (viii) inne źródła.

Żadne ze źródeł przychodów wymienionych powyżej w pkt (i)- (vii) nie wskazuje by przychodem w podatku PIT było przekształcenie spółki osobowej (nie będącej podatnikiem podatku CIT) w inną spółkę osobową (nie będącą podatnikiem podatku CIT). Przychody ze źródła przychodów "inne źródła" zostały z kolei zdefiniowane w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, w którym nie wymieniono jednak - jako źródła przychodu - przekształcenia spółki osobowej (nie będącej podatnikiem podatku CIT) w inną spółkę osobową (nie będącą podatnikiem podatku CIT).

Przekształcenia spółki osobowej (niebędącej podatnikiem podatku CIT) w inną spółkę osobową (niebędącą podatnikiem podatku CIT) nie można również uznać za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT (przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (i) dochód z umorzenia udziałów (akcji); (ii) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d ustawy o PIT, które następuje w inny sposób niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT; (iii) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d) ustawy o PIT, które następuje w inny sposób niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, (iv) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; (v) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; (vi) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, (vii) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, (viii) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem, (ix) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę nie będącą osobą prawną oraz (x) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d) ustawy o PIT. Katalog z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT nie zawiera zatem dochodu z tytułu przekształcenia spółki osobowej (niebędącej podatnikiem podatku CIT) w inną spółkę osobową (niebędącą podatnikiem podatku CIT).

Takie stanowisko wyrażane jest też w wydawanych interpretacjach. Jak np. zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2013 r. (nr IPTPB1/415-181/13-2/MD) - "przekształcenie Spółki (spółki jawnej) w Spółkę komandytową nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 (ustawy o PIT), albowiem Spółka nie jest spółką kapitałową, o której mowa w powołanym przepisie. Ponadto przepis art. 24 ust. 5 (ustawy o PIT) mówi o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych, a Spółka jawna (podobnie jak spółka komandytowo-akcyjna) nie jest osobą prawną". Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2013 r. została wydana w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Jednakże, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), ("Ustawa Nowelizująca") do SKA zastosowanie znajdą - aż do końca Roku Obrotowego Po Zmianie - przepisy ustawy o PIT obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...) 8) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia". Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych ("k.s.h."), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Z kolei spółkami osobowymi, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - dotyczy zatem wyłącznie spółek kapitałowych, tj. a contrario nie dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...) 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Z kolei zgodnie z pkt 28 dodanym do art. 5a ustawy o CIT w dniu 1 stycznia 2014 r. "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) 28) spółce - oznacza to (spółkę) będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych". Wynika z tego, iż w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r. przekształcenie będącej podatnikiem podatku CIT spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (spółkę osobową) będzie, co do zasady, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wspólników spółki przekształcanej.

Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej: "w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o PIT oraz ustawy o CIT), w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.".

Z wykładni art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej a contrario wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która: (i) powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (ii) spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia wżycie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r" a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Tym samym SKA, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściom w życie art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej jest do końca zmienionego roku obrotowego transparentna podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy. SKA z kolei stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 Ustawy Nowelizującej, tj. dopiero od dnia 1 listopada 2015 r. zastosowanie względem SKA znajdzie ustawa o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. (nr IPPB3/423-197/14-4/DP), w której Dyrektor Izby Skarbowej - w stanie faktycznym, w którym spółka komandytowo-akcyjna została zarejestrowana w KRS w dniu 22 października 2013 r., a jej rok obrotowy obejmował okres od 1 grudnia do 30 listopada, a następnie w dniu 31 października 2013 r., walne zgromadzenie zmieniło rok obrotowy spółki na okres od 1 listopada do 31 października, wskutek czego pierwszym rokiem obrotowym Spółki po zmianie jest okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. - przyznał racie spółce, iż: "pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Spółka zmieniła rok obrotowy przed 12 grudnia 2013 r., w konsekwencji nie ma ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Z uwagi na powyższe (...) zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, do Spółki w okresie trwania Zmienionego roku obrotowego nie mają zastosowania przepisy art. 1 i 2 Ustawy nowelizującej".

W związku z tym, Wnioskodawca uważa, iż SKA, która powstała w 2013 r. w wyniku przekształcenia spółki z o.o. - posiadająca rok obrotowy obejmujący okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego, a zmiana roku obrotowego SKA została dokonana przed dniem 12 grudnia 2013 r. (art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej) - nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku CIT do dnia 31 października 2015 r. tj. do końca roku obrotowego, który rozpoczął się przed dniem 12 grudnia 2013 r. Zatem jeżeli przed końcem Roku Obrotowego Po Zmianie, tj. przed dniem 31 października 2015 r. SKA zostanie przekształcona w Spółkę Osobowa, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem PIT, bowiem nie istnieje w stanie prawnym sprzed dniem 1 stycznia 2014 r. żaden przepis regulujący powstanie przychodu z tytułu przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.