IPPB2/415-845/10-2/MG - Skutki podatkowe otrzymania uprawnienia do subskrypcji akcji spółki zagranicznej z siedzibą we Francji w ramach uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego.
Pismo z dnia 4 stycznia 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/415-845/10-2/MG Skutki podatkowe otrzymania uprawnienia do subskrypcji akcji spółki zagranicznej z siedzibą we Francji w ramach uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymania uprawnienia do subskrypcji akcji spółki zagranicznej z siedzibą we Francji, w ramach uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymania uprawnienia do subskrypcji akcji spółki zagranicznej z siedzibą we Francji, w ramach uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki E. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej I. Wnioskodawczyni jest uprawniona do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego organizowanego przez I. S.A., z siedzibą we Francji. Celem programu jest subskrypcja przez pracowników akcji nowej emisji I. S.A. emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, przeznaczona dla pracowników spółek z grupy I., uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy I. S.A.
Na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy I. S.A. z siedzibą we Francji ("Spółka") Zarząd Spółki został umocowany do przyznania pracownikom i menedżerom grupy kapitałowej I. uprawnień (opcji) do nabycia na zasadach określonych we francuskim kodeksie handlowym akcji nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Opcje te są niezbywalne. O ilości przyznawanych poszczególnym pracownikom opcji decyduje Zarząd Spółki w ramach limitów ustalonych w drodze uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki.
Treścią przyznanych wybranym pracownikom opcji jest uprawnienie do subskrypcji w przyszłości akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Subskrypcja tych akcji następuje poprzez złożenie stosownej instrukcji oraz zapłatę ceny subskrypcyjnej za akcje. Cena subskrypcyjna wynosi 33,17 EURO za każdą akcję Spółki i ustalona została poprzez wyliczenie średniego kursu akcji z 20 dni poprzedzających dzień przyznania opcji uczestnikom programu.
Opcje uprawniają do subskrypcji akcji Spółki za ustalona cenę przez okres siedmiu lat od dnia przyznania opcji, nie wcześniej jednak niż po spełnieniu się następujących warunków łącznie: (i) upływu co najmniej 2 lat od dnia przyznania opcji oraz (ii) ustalona cena referencyjna (rynkowa) akcji Spółki będzie wyższa od ceny subskrypcyjnej. Cena referencyjna akcji Spółki ustalana będzie po raz pierwszy po upływie dwóch lat od otrzymania opcji. Jeżeli cena referencyjna (cena rynkowa) akcji Spółki będzie wówczas niższa od ceny subskrypcyjnej, wówczas kolejny pomiar ceny referencyjnej zostanie wykonany po upływie każdego kolejnego kwartalnego okresu do momentu, kiedy cena referencyjna przewyższy cenę subskrypcyjną akcji Spółki. Jeżeli cena referencyjna przekroczy cenę subskrypcyjną akcji Spółki po upływie 2 lat od daty przyznania opcji, wówczas uczestnicy będą uprawnieni do wykonania 50% opcji, tj. do subskrybowania akcji w liczbie odpowiadającej 50% posiadanych opcji. Pozostałe opcje będą mogły być wykonane (akcje subskrybowane) po upływie trzeciego roku od dnia uzyskania opcji przez uczestników. Jeżeli cena referencyjna nie przekroczy ceny subskrypcyjnej przez okres sześciu lat od dnia przyznania opcji wówczas opcje wygasną, a uczestnicy nie otrzymają żadnego świadczenia.
W wyniku realizacji opcji, która nastąpi nie wcześniej niż z momentem, gdy cena referencyjna akcji przekroczy cenę subskrypcyjną po upływie dwóch lat od przyznania opcji, uczestnicy dokonają subskrypcji akcji Spółki nowej emisji po cenie subskrypcyjnej (tekst jedn. co do zasady niższej od ceny rynkowej tych akcji w dniu subskrypcji).
Polska spółka - pracodawca uczestników programu nie będzie ponosiła kosztów uczestnictwa swoich pracowników w programie, w szczególności kosztów przyznania opcji oraz realizacji opcji w drodze subskrypcji akcji Spółki.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy otrzymanie uprawnienia (zwanego opcją) do subskrypcji akcji l. S.A. na warunkach opisanych w stanie faktycznym rodzi obowiązek zapłaty przez Wnioskodawczynię lub pracodawcę Wnioskodawczyni podatku dochodowego od osób fizycznych.
Czy ewentualna różnica pomiędzy wartością rynkową akcji l. S.A., a ceną subskrypcyjną uiszczaną przy subskrypcji przez Wnioskodawczynię stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji I. S.A....
Przedmiotowa interpretacja indywidualna udzielona została w zakresie pytania Nr 1 wniosku w części dotyczącej skutków podatkowych po stronie Wnioskodawczyni z tytułu otrzymania uprawnienia do subskrypcji akcji spółki zagranicznej z siedzibą we Francji, w ramach uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego. W zakresie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez pracodawcę z tytułu otrzymania przez Wnioskodawczynię uprawnienia do subskrypcji akcji spółki zagranicznej z siedzibą we Francji, w ramach uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego wydano odrębne rozstrzygnięcie.
W odniesieniu do pytania Nr 2 wydana została odrębna interpretacja indywidualna.
Zdaniem Wnioskodawczyni:
Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania Nr 1.
Przyznanie Wnioskodawczyni uprawnienia (opcji) pozwalającego na subskrypcję za cenę subskrypcyjną akcji I. S.A., po spełnieniu warunków opisanych w stanie faktycznym (tekst jedn. upływu czasu oraz wzrostu wartości akcji I. S.A. ponad cenę subskrypcyjną) nie powoduje powstania przychodu Wnioskodawczyni.
Opcja (uprawnienie) upoważnia Wnioskodawczynię do zakupu za cenę subskrypcyjną akcji I. S.A. Uprawnienie to ma charakter warunkowy, tj. możliwość wykonania opcji powstaje nie wcześniej niż po upływie 2 lat od przyznania opcji oraz tylko w przypadku, gdy cena referencyjna (wartość rynkowa) akcji l. S.A. wzrośnie ponad cenę subskrypcyjną (cenę realizacji opcji w drodze subskrypcji akcji I. S.A.). Opcja nie może zostać zbyta przez Wnioskodawczynię, a w przypadku nieziszczenia się warunków realizacji opcji następuje jej wygaśnięcie.
W świetle art. 11 ust. 1 Ustawy p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W orzecznictwie sądowym dotyczącym podatków dochodowych utrwalił się pogląd, że przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie polega bowiem na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (wyrok NSA z 20 września 2005 r. FSK 2206/04; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnie 2003 r., III RN 49/02). Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r. (SA/Bk 730/03) precyzuje "Ponieważ przychodem jest kwota rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, organ podatkowy winien rozważyć, jaka faktycznie kwota przychodu została pozostawiona do dyspozycji podatnika na koniec roku podatkowego".
Nie ulega wątpliwości, że opcja nie jest otrzymaną lub postawioną do dyspozycji Wnioskodawczyni kwotą pieniężną lub wartością pieniężną. Opcja mogłaby zatem stanowić jedynie formę świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni. Taką kwalifikację opcji uniemożliwiają jednak następujące okoliczności:
Opcje maja charakter warunkowy, tj. możliwe są do realizacji, ale wyłącznie po spełnieniu się warunków realizacji opcji. Uznanie, że opcja reprezentuje określoną wartość już w momencie jej przyznania, a przed momentem, w którym możliwa jest jej realizacja prowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawczyni zostałaby obciążona opodatkowaniem od wartości opcji, choć możliwość skorzystania z tej opcji jest warunkowa i może wcale nie wystąpić.
Zgodnie z art. 11 ust. 2 wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Ponieważ opcje są prawami niezbywalnymi, nie uczestniczą w obrocie i nie jest możliwe ustalenie wartości takich praw w myśl art. 11 ust. 2 Ustawy p.d.o.f.
Nie jest również możliwe określenie wartości opcji (uprawnienia Wnioskodawczyni) w dacie jej przyznania, ponieważ:
W momencie przyznania opcji nie jest jeszcze znana wartość rynkowa akcji I. S.A. na dzień, w którym realizacja opcji stanie się możliwa, a tylko taka ewentualna nadwyżka ceny rynkowej akcji I. S.A. ponad uiszczoną przez Wnioskodawczynię cenę subskrypcyjną mogłaby stanowić korzyść materialną Wnioskodawczyni.
ii. Nie jest pewne, że opcja będzie mogła być zrealizowana; z jednej strony wynika to z braku możliwości zbycia opcji, a drugiej strony uzależnienia wykonania opcji od spełnienia się warunków upływu czasu oraz odpowiedniej ceny referencyjnej (rynkowej) akcji I. S.A.
Z kolei, w rozumieniu art. 11 ust. 2a Ustawy p.d.o.f. przez inne nieodpłatne świadczenia rozumie się usługi własne lub zakupione, udostępnienie lokalu, budynku, udostępnienie rzeczy lub praw. Opcja nie stanowi żadnej z form tak definiowanych innych nieodpłatnych świadczeń.
W efekcie Wnioskodawczyni w chwili przyznania opcji nie uzyskuje żadnego realnego przysporzenia. Co więcej nie jest możliwe ustalenie w dacie przyznania opcji, czy takie przysporzenie nastąpi w przyszłości i w którym momencie. Stąd samo przyznanie niezbywalnej opcji nie stanowi przychodu Wnioskodawczyni podlegającego opodatkowaniu, opcja taka nie stanowi bowiem ani wartości pieniężnej ani nieodpłatnego świadczenia (świadczenia w naturze), których otrzymanie prowadziłoby do powstania u Wnioskodawczyni przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy p.d.o.f.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.
Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych tez wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.