IPPB2/415-828/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w Programie motywacyjnym organizowanym przez podmiot zagraniczny z Grupy - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania, że przysporzenie po stronie pracowników Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie wystąpi jedynie w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w Programie motywacyjnym organizowanym przez podmiot zagraniczny z Grupy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem należącym do globalnej grupy kapitałowej Goodyear (dalej: Grupa), która oferuje wybranym osobom związanym ze Spółką stosunkiem prawnym, np. umową o pracę lub umową cywilnoprawną (dalej: Uczestnicy), udział w długoterminowym opcyjnym programie motywacyjnym (dalej: Program). Program został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z Grupy oraz jest przez niego koordynowany.

Uczestnictwo w Programie uprawnia do otrzymania opcji na akcje amerykańskiej spółki z Grupy (dalej: Spółka amerykańska) w liczbie wynikającej z postanowień Programu.

Prawo do wykonania opcji na akcje Spółki amerykańskiej jest prawem przyszłym, warunkowym i jest niezbywalne. Opcje mogą zostać wykonane po roku, dwóch, trzech i czterech latach (w każdym momencie w równej, znanej w momencie przyznania uprawnień liczbie) od momentu ich przekazania Uczestnikom. Opcje nie mogą być zbyte w żadnym momencie, a ich wykonanie może nastąpić po spełnieniu warunków wskazanych w Programie. Wśród nich znajduje się m.in. nieprzerwane zatrudnienie w Grupie przez wskazany w Programie okres nabywania uprawnień.

Co do zasady, przekazane opcje mogą być wykonane w ciągu dziesięciu lat od momentu ich przekazania Uczestnikom, jednak dopiero po spełnieniu warunków określonych w Programie i upływie okresu nabywania uprawnień. Wykonanie opcji (tekst jedn.: nabycie akcji) następuje po cenie określonej w momencie ich przekazania Uczestnikom.

Według informacji Spółki opcje te, spełniają przesłanki do uznania ich za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.).

Uczestnictwo w Programie nie gwarantuje Uczestnikom ciągłości zatrudnienia ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. Co do zasady - poza przypadkami odejścia na emeryturę lub rentę bądź śmierci - w razie odejścia z pracy w trakcie okresu nabywania uprawnień Uczestnicy nie będą nigdy uprawnieni do realizacji praw wynikających z opcji.

Ponadto przez cały okres posiadania opcji Uczestnicy nie będą uprawnieni do otrzymywania dywidendy ani jej ekwiwalentu.

Wartość przysporzenia wynikającego z przyznania opcji nie jest możliwa do określenia. Opcje mogą bowiem w ogóle nie zostać zrealizowane, jeśli rynkowy kurs akcji będzie kształtował się poniżej ceny wykonania opcji. W takiej bowiem sytuacji zakup akcji bezpośrednio na rynku finansowym jest korzystniejszy niż realizacja opcji. Również w momencie wykonania opcji wartość przysporzenia po stronie Uczestników nie będzie możliwa do określenia. Wartość akcji nabytych w wyniku wykonania opcji zmienia się bowiem wraz ze zmianą kursu notowań giełdowych. W efekcie jedynym momentem, w którym wartość docelowego przysporzenia wynikającego z uczestnictwa w Programie będzie znana, jest moment zbycia akcji.

Uczestnictwo w Programie nie będzie wynikać z zawartych przez Uczestników umów o pracę ze Spółką, regulaminów wynagradzania ani z innych dokumentów wewnętrznych Spółki z zakresu prawa pracy. W szczególności umowa o pracę ze Spółką nie będzie stanowić dla Uczestników podstawy do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki.

Spółka nie jest bezpośrednio zaangażowana w proces zarządzania Programem. Spółka jest jedynie następczo obciążana kosztami Programu przypadającymi na związanych z nią Uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne dochody, wynikające z uczestnictwa w Programie przez Uczestników, powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki, w szczególności obowiązki płatnika zgodnie z art. 31, na gruncie u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, iż ewentualne dochody uzyskiwane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i opodatkowane jedynie w momencie zbycia akcji Spółki amerykańskiej. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki na gruncie u.p.d.o.f. w tym zakresie.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód uznaje się, oprócz otrzymanych lub postanowionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych, również wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit, a).

Natomiast art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy papierami wartościowymi są:

Tym samym w świetle przywołanych przepisów należy uznać, iż Uczestnicy w wyniku realizacji opcji otrzymają papiery wartościowe. W konsekwencji realizacja praw związanych z otrzymanymi akcjami powinna być kwalifikowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przychód powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Oznacza to, że samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu. A zatem w przypadku opisanym w przedmiotowej sprawie przychód po stronie Uczestnika powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09, stwierdził, że "korzyść, którą uzyskuje podatnik (...) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu (...) w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji". Pogląd ten podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, czy wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2987/13, z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/13 oraz z dnia 7 lutego 2014 r" sygn. akt III SA/Wa 2461/13.

Uczestnicy Programu, w celu uzyskania pełnego prawa do akcji, muszą spełnić dodatkowe warunki określone w ramach Programu, takie jak pozostawanie w stosunku pracy przez określony czas w spółce z Grupy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Natomiast okoliczność, iż akcje zostały nabyte/objęte nieodpłatnie, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

Należy ponadto zauważyć, że nieodpłatne objęcie akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną nie zostało wymienione wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła. Objęcie (nabycie) akcji zostało natomiast wymienione jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, jednak tylko wtedy gdy objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Natomiast objęcie akcji (nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne) w innym przypadku jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gi 572/11, stwierdzając, że "Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji".

Pogląd ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12. Stanowisko to wystąpiło w wielu innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, czy wyrokach z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 685/12, II FSK 640/12, II FSK 602/12, II FSK 665/12, kształtując trwałą linię argumentacyjną w tym zakresie.

Należy również zauważyć, że niezgodne z zasadami konstytucyjnymi byłoby podwójne opodatkowanie dochodu z papierów wartościowych - najpierw w momencie nabycia akcji, a następnie ich zbycia. Przepisy u.p.d.o.f. należy interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasady ochrony własności i zasady legalizmu. Zarówno w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Warto zauważyć, że dwukrotne obciążenie podatkiem tej samej wartości majątkowej, należącej do tego samego podmiotu, stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Problem ten dostrzegł m.in. NSA w przywołanym wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, gdzie jednoznacznie wskazał, iż: "Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia".

Warto zarazem wskazać, że podstawą do obniżenia przychodu ze sprzedaży akcji nie będzie mógł być koszt nabycia papierów wartościowych, ponieważ takowy nie został poniesiony. Potwierdza to NSA w tym samym wyroku, stwierdzając: "Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (...), a tych przecież nie ponosi".

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 522/14, wydanym w analogicznym stanie faktycznym: "Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP"

Wykładnia przepisów u.p.d.o.f. powinna być dokonywana w taki sposób, który będzie w możliwie maksymalny sposób odzwierciedlał wolę Ustawodawcy, tj. w sposób prowadzący do uniknięcia efektu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Warto zauważyć, że interes podatkobiorcy zostanie zabezpieczony. Jak zauważa NSA w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, "Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji". Zaproponowane przez Spółkę rozwiązanie jednocześnie zabezpiecza interesy Skarbu Państwa, jak też eliminuje niekonstytucyjny efekt podwójnego opodatkowania dochodów.

Wobec powyższego zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Uczestników akcji uzyskanych w wyniku realizacji opcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Niezależnie od powyższych rozważań, z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych w nim stosunków prawnych, w szczególności stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód, pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Okoliczność, że beneficjentami tych czynności mogą być pracownicy Spółki, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie akcji jest świadczeniem ze stosunku pracy, łączącego Spółkę z jej pracownikami. Nawet refinansowanie przez Spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji Spółki amerykańskiej nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Jako przykład można przywołać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 114/12, wyrok z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2232/11, wyrok z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11 czy wyrok z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie po stronie Spółki nie powinny wystąpić obowiązki płatnika podatku. W szczególności, na Spółce nie powinny ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 31 oraz art. 39 u.p.d.o.f. (tekst jedn.: naliczanie, pobór i wpłata należnego podatku, wystawianie przewidzianych przepisami prawa informacji podsumowujących, itp.).

Podsumowując, w ocenie Spółki ewentualne dochody Uczestników powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane jedynie w momencie zbycia akcji, w związku z czym na Spółce nie powinny ciążyć żadne obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że przysporzenie po stronie pracowników Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie wystąpi jedynie w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy oraz obowiązków informacyjnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art, 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast wg stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2015 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wg stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2015 r. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście należą m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy) oraz przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy)

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, oraz realizacji praw z nich wynikających. Jak stanowi art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.

- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Natomiast zgodnie z treścią art. 41 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako "stosunek pracy" jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy, sporządzone według ustalonego wzoru (informacje PIT-8C).

Natomiast wg stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2015 r. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych #8722; imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Z treści powyższego przepisu wynika, że warunkiem istnienia obowiązków informacyjnych dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz tych osób.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem należącym do globalnej grupy kapitałowej, która oferuje wybranym osobom zatrudnionym przez spółkę na warunkach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, udział w długoterminowym opcyjnym programie motywacyjnym. Program został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z Grupy oraz jest przez niego koordynowany.

Uczestnictwo w Programie uprawnia do otrzymania opcji na akcje amerykańskiej spółki z Grupy w liczbie wynikającej z postanowień Programu.

Prawo do wykonania opcji na akcje Spółki amerykańskiej jest prawem przyszłym, warunkowym i jest niezbywalne. Opcje mogą zostać wykonane po roku, dwóch, trzech i czterech latach (w każdym momencie w równej, znanej w momencie przyznania uprawnień liczbie) od momentu ich przekazania Uczestnikom. Co do zasady, przekazane opcje mogą być wykonane w ciągu dziesięciu lat od momentu ich przekazania Uczestnikom, jednak dopiero po spełnieniu warunków określonych w Programie i upływie okresu nabywania uprawnień. Wykonanie opcji (tekst jedn.: nabycie akcji) następuje po cenie określonej w momencie ich przekazania Uczestnikom. Według informacji Spółki opcje te spełniają przesłanki do uznania ich za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.). Poza przypadkami odejścia na emeryturę lub rentę bądź śmierci - w razie odejścia z pracy w trakcie okresu nabywania uprawnień Uczestnicy nie będą nigdy uprawnieni do realizacji praw wynikających z opcji.

Przez cały okres posiadania opcji Uczestnicy nie będą uprawnieni do otrzymywania dywidendy ani jej ekwiwalentu.

Jak już wskazano powyżej przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako "stosunek pracy" jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Spółka jest następczo obciążana kosztami programu motywacyjnego przypadającymi na uczestników.

W niniejszej sprawie Spółka nie jest organizatorem Programu motywacyjnego. Jak wskazano we wniosku kompetencje w zakresie uruchomienia i koordynowania Programu motywacyjnego należą do podmiotu zagranicznego z Grupy. Uczestnictwo w Programie nie będzie wynikać z zawartych przez Uczestników umów o pracę lub umów cywilnoprawnych zawartych ze Spółką, regulaminów wynagradzania ani z innych dokumentów wewnętrznych Spółki z zakresu prawa pracy. W szczególności umowa o pracę ze Spółką nie będzie stanowić dla Uczestników podstawy do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki.

Zatem w związku z otrzymaniem przez pracowników Wnioskodawcy niezbywalnych opcji na akcje stanowiących pochodny instrument finansowy a następnie po spełnieniu warunków przewidzianych w programie i nabyciem akcji spółki Spółki amerykańskiej w wyniku wykonania przedmiotowych opcji, pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ww. ustawy, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 i 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż uczestnicy programu motywacyjnego nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy oraz z tytułu działalności wykonywanej osobiście, ani obowiązki informacyjne.

Jak wskazano we wniosku niezbywalne opcje na akcje Spółki amerykańskiej, stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczany poprzez wydanie akcji Spółki amerykańskiej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku zrealizowania przez pracowników Spółki praw wynikających z opcji na akcje pracownicy osiągną przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód ten nie będzie stanowił dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, ani działalności wykonywanej osobiście a na Wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że realne przysporzenie majątkowe pracownicy Wnioskodawcy (uczestnicy Programu) mogą otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej.

Ponadto organ podatkowy zauważa, że należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji opcji na akcje również nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy. W momencie odpłatnego zbycia przez beneficjentów Programu akcji spółki prawa amerykańskiego powstanie przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, ww. przepisy prawa podatkowego wnioskodawca jest zobowiązany wskazać w złożonym wniosku.

Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza zatem w szczególności:

* stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

* stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz

* zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

W konsekwencji, niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy oraz obowiązków informacyjnych i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników - uczestników Programu).

Reasumując: W momencie realizacji opcji na akcje oraz w momencie sprzedaży papierów wartościowych po stronie pracowników powstaje przychód z kapitałów pieniężnych co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika ani żadne obowiązki informacyjne.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów; Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że wyroki: dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych i sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.