IPPB2/415-808/12/15-5/S/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3688/14 (data wpływu 15 maja 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 10 września 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracownika z tytułu udziału w turnieju wewnętrznym - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie pracownika z tytułu udziału w turnieju wewnętrznym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

C. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") organizuje dla swoich pracowników turnieje sportowe. Turnieje te mają charakter wewnętrzny tj. nie biorą w nich udziału pracownicy innych firm (pytanie dotyczące skutków organizacji turniejów zewnętrznych zostało przez Spółkę zadane w odrębnym wniosku). Uczestnikami turniejów są wyłącznie pracownicy Spółki (ewentualnie pracownicy Spółki i członkowie ich rodzin). Turnieje organizowane są w celu polepszenia współpracy między pracownikami, poprawy aktywności sportowej pracowników (przekładającej się na stan zdrowia pracowników), poprawy atmosfery w pracy, itp. Na koszty te składają się między innymi wydatki na dojazd pracowników na turniej, nocleg, wydatki na zakup strojów sportowych, zapewnienie pracownikom wyżywienia, ubezpieczenia, wydatki na wynajęcie sali sportowej lub boiska, etc.

Podczas turniejów pracownicy Spółki mogą skorzystać z usług gastronomicznych lub cateringowych świadczonych przez firmy wynajmowane przez Spółkę. Należy przy tym zaznaczyć, że pracownicy nie mają przydzielonych racji żywnościowych. Każdy z pracowników ma możliwość wyboru, jaki posiłek (artykuł spożywczy) chce zjeść, jakie napoje chce wypić, itp. - w jakich ilościach. Spółka nie ewidencjonuje ilości spożytych przez danego pracownika produktów. Jeśli Spółka zapewnia bezpłatny transport na turniej (np. autobus) nie wie, który z pracowników pojechał autobusem, a który własnym samochodem. Autobus jest "podstawiany" w umówione miejsce i zainteresowani pracownicy mogą skorzystać z takiego transportu. Spółka nie prowadzi jednak ewidencji pozwalającej na ustalenie, którzy konkretnie pracownicy przyjechali na turniej autobusem, a którzy skorzystali z innych środków transportu (np. z własnego samochodu). Organizując turniej Spółka zawiera różne umowy z firmami zewnętrznymi. Może się zdarzyć, że Spółka wybiera jedną firmę zewnętrzną odpowiedzialną za zorganizowanie turnieju. W takim wypadku Spółka otrzymuje fakturę obejmującą łączny koszt turnieju, tj. wynagrodzenie firmy zewnętrznej. W takim wypadku poszczególne koszty związane z turniejem nie są Spółce znane (koszy te firma zewnętrzna uwzględnia przy kalkulacji należnego jej wynagrodzenia). Spółka może też zdecydować się na organizację imprezy samodzielnie. Przykładowo Spółka wynajmuje boisko, salę sportową, w której ma odbyć się turniej i otrzymuje fakturę za usługę.

Spółka - co do zasady - przygotowuje listę osób zaproszonych na turniej (na liście mogą znaleźć się zarówno nazwiska pracowników, jak i ich rodzin). Spółka nie ma jednak 100% gwarancji, że wszystkie osoby, których nazwiska znajdują się na liście faktycznie wzięły udział w turnieju. Może się okazać, że dany pracownik uprawniony do wzięcia udziału w turnieju nie przyszedł z uwagi np. na chorobę. Nie zawsze przy wejściu sprawdzana jest lista obecności, chociaż w niektórych wypadkach może się zdarzyć, że pracownicy podpisują się na liście. W takim wypadku Spółka wie, który z pracowników (członków jego rodziny) był obecny na turnieju.

Spółka pragnie wyjaśnić, że w dniu 25 listopada 2009 r. złożyła wniosek o interpretację podatkową dotyczący skutków podatkowych, jakie powstaną u pracowników, którzy wzięli udział w imprezie Spółka pytała organ podatkowy, "Czy wzięcie udziału w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka powinna zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę w związku z tym, że wzięli oni udział w imprezie integracyjnej..." Spółka prosiła też o wyjaśnienie zasad ustalenia tego przychodu. W wyniku złożonego przez Spółkę wniosku organ podatkowy wydał w dniu 15 lutego 2010 r. interpretację indywidualną znak IPPB2/415-724/09-2/MG. Interpretacja ta została przez Spółkę zaskarżona. Obecnie sprawa czeka na rozstrzygnięcie przez NSA (sygn. akt sprawy przed NSA II FSK 1428/11).

Wskazany wniosek nie dotyczył jednak organizacji imprez w postaci turniejów sportowych. Turnieje są finansowane ze środków obrotowych lub z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej zwanego "Funduszem").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy wzięcie udziału w turnieju skutkuje powstaniem u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, czy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z uczestnictwem jej pracowników w turniejach wewnętrznych powinna być doliczana do przychodów pracowników z tytułu umowy o pracę.

2. Czy Spółka powinna również ustalać przychód u członka rodziny pracownika, który wziął udział w turnieju. Czy przychód ten należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł tj. czy Spółka jest odpowiedzialna za opodatkowanie tego przychodu jako płatnik. Czy Spółka powinna sporządzić informację PIT 8C.

Zdaniem Wnioskodawcy, udział pracownika w turnieju jest podatkowo neutralny. Tym samym wzięcie udziału w turnieju nie prowadzi do powstania po stronie pracownika żadnego przychodu, w szczególności przychodu z umowy o pracę. Wartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z uczestnictwem jej pracowników w turniejach wewnętrznych nie powinna być doliczana do przychodów pracowników z tytułu umowy o pracę.

Spółka uważa też, że nie dochodzi do powstania przychodu u członka rodziny pracownika który wziął udział w turnieju. Gdyby organ uznał, że u członka rodziny pracownika dochodzi do powstania przychodu to przychód ten powinien być uznany za przychód z innych źródeł. W kohsekwencji Spółka nie byłaby odpowiedzialna za opodatkowanie tego przychodu jako płatnik. Powinna jednak sporządzić informację PIT 8-C wykazując przychód uzyskany przez członka rodziny pracownika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wpłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń otrzymywanych w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 11 ust, 1 Ustawy, co do zasady, przychodami są otrzymane łub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego wynika, że przychodem są:

* otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz

* wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z uwagi na brzmienie art. 11 ust. 1 Ustawy należy uznać, że samo "postawienie do dyspozycji" pracownika świadczeń nieodpłatnych nie prowadzi do powstania u niego przychodu.

W odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył bowiem wyraźnie, że nieodpłatne świadczenia muszą być otrzymane.

W związku z powyższym uzasadniona jest jedynie taka teza, że przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wówczas, gdy dana osoba otrzymała to świadczenie. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, że interpretacja tekstu prawnego nie powinna prowadzić do pomijania poszczególnych słów w nim zawartych (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, s. 22, Gdańsk 2002). Innymi słowy, należy domniemywać, iż ustawodawca jest racjonalny i każde słowo, które zostało użyte, ma jakieś znaczenie, cel.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, NSA wyraźnie wskazał, że zakres pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" obejmuje "zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Niewystarczające jest zatem uznanie, że dana osoba uzyskuje korzyść majątkową. Przychód powstanie dopiero wówczas, gdy ma ona konkretną (realna) wartość. Jeśli zatem tak jak w przypadku Spółki, brak jest możliwości przypisania skonkretyzowanego przychodu (nie wiadomo bowiem ile pracownik lub członek jego rodziny spożył dostępnych posiłków, napojów", w jakim zakresie skorzystał z udostępnionego transportu, itp.), to konsekwentnie nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem PIT takiego przysporzenia.

Na brak możliwości przypisania pracownikowi przychodu ze stosunku pracy w sytuacji, w której nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie otrzymanego przez niego przysporzenia, wskazują sądy administracyjne, chociażby WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 września 2011 r., sygn. I SA/Kr 1113/11:

"Tymczasem w niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniom organu-nie sposób określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów imprezy Barbórkowej. Dla opodatkowania istotne jest natomiast to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Trzeba bowiem przyznać rację podatnikowi, że nie można ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział, tak jak chce tego organ wydający interpretację. Przepisy ustawy nie dają podstaw do wykonania takiego działania.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny przychód nie może być hipotetycznie przypisany en bloc (grupie podatników czy też - w rezultacie przeprowadzenia prostej operacji matematycznej-jednemu podatnikowi. Przeciwnie, powinien on poddawać się weryfikacji w sensie możności jego wyliczenia i skonkretyzowania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 153 1/09 orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl)."

Analogiczne tezy znaleźć można również w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r. sygn. I SA/Po 407/II, jak również w najnowszym orzecznictwie NSA, czego przykładem mogą być wyroki z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1356/10, czy też z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1724/10. W ostatnim z przytoczonych rozstrzygnięć czytamy:

"Skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, to w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w powołanych przepisach."

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że także organy podatkowe zdają się podzielać jej stanowisko, bowiem w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r., znak ILPB1/415-286/08/11-S/AG organ postanowił:

"Reasumując, w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia konkretnemu pracownikowi kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez Wnioskodawcę kosztów organizowanych imprez. Pracownik bowiem nie otrzymał rzeczywiście wspomnianych świadczeń, których wartości nie można określić. <...>

Powyższa sytuacja, a więc brak podstaw do ustalenia konkretnemu pracownikowi kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez Wnioskodawcę kosztów organizowanych imprez nie zależy od charakteru tych imprez. Podobne skutki podatkowe - brak przychodu dla pracownika - występują w przypadku organizowania imprez o charakterze zarówno integracyjnym, szkoleniowym jak i okolicznościowym.

Reasumując, w przypadku turniejów wewnętrznych pracownicy nie uzyskają przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ nie ma możliwości konkretyzacji wymiaru finansowego takiego przysporzenia. Z tej samej przyczyny takiego przychodu nie uzyskują również członkowie rodziny pracownika, którzy wzięli udział w turnieju.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-808/12-2/JG z dnia 19 listopada 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wartość otrzymanych przez pracowników świadczeń rzeczowych w postaci strojów sportowych oraz sfinansowania udziału w turnieju (wszystkie koszty ponoszone przez pracodawcę) w sytuacji gdy będą finansowane ze środków ZFŚS będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 380 zł.

Nadmienić należy, iż ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w turnieju wewnętrznym, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Tak więc, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty kosztów zorganizowania turnieju wewnętrznego nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia, jaka wartość (część) uiszczonej kwoty podlegająca opodatkowaniu przypada na danego pracownika.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 17 stycznia 2013 r. Nr IPPB2/415-808/12-4/AK (skutecznie doręczonym w dniu 23 stycznia 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 20 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-808/12-2/JG z dnia 19 listopada 2012 r.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3688/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadzała się do tego koszty udziału pracowników oraz członków ich rodzin w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę uznać należy jako przychód z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przedstawiając tło prawne zaistniałego sporu Sąd wskazuje, iż stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.f.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W świetle natomiast art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 6/14 odmówił podjęcia uchwały z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącego powyższego zagadnienia. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r., poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji podejmowanie przez. Naczelny Sąd Administracyjny wnioskowanej uchwały jest niecelowe i jako takie zbędne, zwłaszcza, że jak już wspomniano wcześniej, wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego jest wszechstronnie umotywowana, kompletna i jednoznaczna. Nie ma więc potrzeby jej powtarzania, uzupełniania, dostosowania, czy też poddawania jakimkolwiek zabiegom interpretacyjnym.

W przywołanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Trybunał Konstytucyjny sformułował zasadnicze kryteria pozwalające wyodrębnić te "inne nieodpłatne świadczenia" (w ogólności) spełniane przez pracodawcę, które u pracowników mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., tj. (i) świadczenia te zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie), (ii) zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, (iii) korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Trybunał uznał, że świadczenia takie nie stanowią dla pracowników przychodu (dochodu) w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż nie spełniają drugiego i trzeciego kryterium pozwalającego uznać je za przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Uzasadniając to stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził, m.in. - w pkt 3.4.6 wyroku, że obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę, czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie, czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Z kolei w pkt 4.2.3. wyroku Trybunał podniósł m.in., że w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt 3.4.7. uzasadnienia) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

Z powyższej argumentacji NSA wywiódł, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nawet gdyby udział pracownika w imprezie integracyjnej traktować w kategoriach przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, to i tak nie ma możliwości ustalenia wysokości tej podstawy dla konkretnego pracownika. Stosownie bowiem do pkt 4.3.2. wyroku Trybunału, gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sposób określania podstawy opodatkowania.

W ocenie NSA, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jest zatem jednoznaczne i w odniesieniu do tej grupy stanów faktycznych, w której mamy do czynienia z "imprezami integracyjnymi", sprowadza się ono do zasadniczej tezy, że udział pracownika w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tylko takie rozumienie tego przepisu w związku z innymi unormowaniami tej ustawy, które dotyczą przychodów w ogólności (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz zasad ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.), sprawia, że może być on uznany za zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując, Sąd stwierdza, że Minister Finansów nieprawidłowo przyjął, iż w przypadku uczestnictwa pracowników w imprezach integracyjnych, gdzie krąg osób ograniczony będzie do grona pracowników oraz członków ich rodzin, pracownikom tym Skarżąca zobowiązana będzie przypisać przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko takie naruszało art. 11 ust. 1. i ust. 2a oraz art. 12 u.p.d.o.f.

Rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3688/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do pkt 9 tegoż artykułu źródłem przychodów są również inne źródła.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca organizuje dla swoich pracowników turnieje sportowe. Turnieje te mają charakter wewnętrzny tj. nie biorą w nich udziału pracownicy innych firm (pytanie dotyczące skutków organizacji turniejów zewnętrznych zostało przez Spółkę zadane w odrębnym wniosku). Uczestnikami turniejów są wyłącznie pracownicy Spółki (ewentualnie pracownicy Spółki i członkowie ich rodzin). Turnieje organizowane są w celu polepszenia współpracy między pracownikami, poprawy aktywności sportowej pracowników (przekładającej się na stan zdrowia pracowników), poprawy atmosfery w pracy, itp.

Na koszty te składają się między innymi wydatki na dojazd pracowników na turniej, nocleg, wydatki na zakup strojów sportowych, zapewnienie pracownikom wyżywienia, ubezpieczenia, wydatki na wynajęcie sali sportowej lub boiska, etc.

Podczas turniejów pracownicy Spółki mogą skorzystać z usług gastronomicznych lub cateringowych świadczonych przez firmy wynajmowane przez Spółkę.

Turnieje są finansowane ze środków obrotowych lub z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej zwanego "Funduszem").

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Organizowanie imprezy integracyjnej dla pracowników nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aczkolwiek prawdą jest, że imprezy takie sprzyjają polepszeniu atmosfery w pracy, co niewątpliwie jest korzystne nie tylko dla pracowników lecz także dla pracodawcy. Impreza integracyjna jest spotkaniem, w którym uczestnictwo nie jest obowiązkowe, w przeciwieństwie do obowiązku świadczenia pracy, która jest ukierunkowana, co do zasady, na zwiększenie przychodów pracodawcy.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, jak w szczególności: organizowanie spotkań i wyjazdów integracyjnych, należy zauważyć, że w takich przypadkach również są podejmowane przedsięwzięcia w interesie pracodawcy, ale nie wynikają one z istoty stosunku pracy i nie stanowią o organizacji wymaganych warunków pracy, chociaż bezspornie służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Te świadczenia mogą mieć dla pracowników inne znaczenie w postrzeganiu przez nich wartości tych świadczeń z punktu widzenia konkretnego dla nich przysporzenia majątkowego z tego powodu, że nie są wpisane w treść obowiązków pracowniczych.

Trybunał sformułował zasadnicze kryteria pozwalające wyodrębnić te "inne nieodpłatne świadczenia" (w ogólności) spełniane przez pracodawcę, które u pracowników mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

i. świadczenia te zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie),

ii. zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,

iii. korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał uznał, że świadczenia takie nie stanowią dla pracowników przychodu (dochodu) w rozumieniu ustawy, gdyż nie spełniają drugiego i trzeciego kryterium pozwalającego uznać je za przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając to stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził, m.in. - w pkt 3.4.6 wyroku, że obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę, czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie, czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Z kolei w pkt 4.2.3. wyroku Trybunał podniósł m.in., że w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt 3.4.7. uzasadnienia) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznać należy, że zorganizowanie przez Wnioskodawcę - w przedstawiony we wniosku sposób - turnieje sportowe dla pracowników, nie będą generować po ich stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Rację ma więc Wnioskodawca twierdząc, że w przypadku organizowania przedmiotowych turniejów dla pracowników, nie można mówić o przychodzie ze świadczenia nieodpłatnego. Turnieje sportowe organizowane przez pracodawcę nie spełniają kryterium wystąpienia po stronie uczestników przysporzenia majątkowego (korzyści). Skoro, turnieje sportowe będą miały charakter ogólnodostępny dla pracowników i ich rodzin, a udział w turniejach jest dobrowolny, po stronie uczestników nie pojawi się korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie turnieje organizowane przez Wnioskodawcę, uczestnik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciąży z tego tytułu obowiązek obliczenia pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.