IPPB2/415-807/11-4/AS - Skutki podatkowe powstałe w związku z objęciem wybranych osób motywacyjnym programem akcyjnym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) uzupełnione na druku ORD-IN przy piśmie z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r., data nadania w placówce pocztowej 18 października 2011 r.) na wezwanie z dnia 4 października 2011 r. Nr IPPB2/415-807/11-2/AS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z objęciem wybranych osób motywacyjnym programem akcyjnym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z objęciem wybranych osób programem akcyjnym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 4 października 2011 r. Nr IPPB2/415-807/11-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku o podpis drugiego członka zarządu lub pełnomocnika zgodnie ze wskazanym w wypisie KRS sposobem reprezentacji Spółki lub przedłożenie pełnomocnictwa lub innego dokumentu (oryginału lub kopii urzędowo poświadczonej), z którego wynika prawo do jednoosobowego występowania w imieniu Spółki, z wnioskiem o interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz do wskazania, kto będzie ostatecznie obciążony kosztami związanymi z funkcjonowaniem programów akcyjnych w części dotyczącej objęcia tymi programami pracowników Wnioskodawcy, czy koszty w całości poniesie spółka zagraniczna czy też Wnioskodawca - w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie na druku ORD-IN przy piśmie z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r., data nadania w placówce pocztowej 18 października 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej również: "A." lub "Spółka polska"), jako podmiot z międzynarodowej grupy spółek A. (dalej również: "Grupa A.") uczestniczy w M. (dalej: "M.") oraz S. (dalej: "S.") - motywacyjnych programach akcyjnych / opcyjnych (dalej również: "Programy"), organizowanych dla wybranych osób (dalej: "Uczestnicy"), którzy odgrywają kluczowe role z perspektywy Grupy A.

Organizatorem Programów jest A., Inc. (dalej: "A. US") - spółka będąca rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych i macierzysta spółka grupy. Natomiast od strony technicznej Programami administruje zewnętrzna firma, (dalej również: "Administrator"), której A. US zleca techniczną obsługę obu Programów. Decyzje odnośnie wyboru kluczowych pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Programach podejmowane są z perspektywy Grupy A. przez A. US.

W zależności od sposobu powiązania i relacji z A., wśród Uczestników Programów, można wydzielić 3 podstawowe grupy:

Wśród Uczestników należących do wyżej opisanych grup (1) i (2), znajdują się osoby, które z uwagi na pełnienie ról regionalnych koordynatorów w odniesieniu do Grupy A. (np. w Europie), posiadają międzynarodowy zakres swych obowiązków i związany z tym mobilny charakter pracy.

Co istotne, Spółka polska w żaden sposób nie ma bezpośredniego wpływu na wybór osób uprawnionych do uczestnictwa w Programach. A. nie uczestniczy również w obsłudze Programów oraz nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje A. US, która ostatecznie przydziela swoje akcje Uczestnikom według określonych przez siebie kryteriów. Od samego początku realizacji obydwu Programów, tj. od przystąpienia wybranej osoby do któregoś z Programów, aż do ich zakończenia, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym Programem Uczestnikami a A. US (a nie pomiędzy Uczestnikami a A., która występuje tu jedynie w roli pośrednika). Uczestnicy posiadający umowy o pracę z A., nie mogą formalnie występować wobec Spółki polskiej z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi, gdyż prawa związane z uczestnictwem w Programach nie są zawarte i określone w jakikolwiek sposób w tych umowach.

Prawo do uczestnictwa w M. otrzymują menedżerowie oraz starsi menedżerowie z Grupy A., którzy są aprobowani przez A. US na podstawie ich wyników pracy oraz umiejętności ocenianych jako istotne dla funkcjonowania Grupy A. W ramach planu M. jego Uczestnikom przyznawane jest prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości jednostek Restricted Stock Units (dalej: "RSU"), które następnie służą do objęcia akcji spółki A. US. Wartość jednostek odpowiada cenie rynkowej danych akcji w dniu ich przyznania Uczestnikowi. Realizacja prawa do objęcia w przyszłości akcji, polegającego na tym, że Uczestnicy mogą akcje A. US otrzymać nieodpłatnie, jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w planie okresu. W ten sposób następuje rozróżnienie momentu przyznania prawa do objęcia akcji od momentu jego realizacji. Pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami istnieje wyraźny odstęp czasowy, tzw. okres restrykcji, który twa 3 lata. Dodatkowo, same prawa do otrzymania w przyszłości jednostek RSU są obwarowane w tym okresie określonymi restrykcjami. Oznacza to, że Uczestnicy nie posiadają praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu. Dopiero po upływie tego okresu, Uczestnik może otrzymać całość przyznanych mu jednostek, a następnie objąć stosownie przeliczoną liczbę akcji A. US i nimi swobodnie dysponować. Uczestnik traci wszystkie prawa przyznane zgodnie z M., jeśli przed terminem zakończenia programu rozwiąże jednostronnie stosunek pracy wiążący go z jedną ze spółek Grupy A. Co również ważne, przed udostępnieniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, nie posiada on prawa głosu na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. Przed przekazaniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, na podstawie wewnętrznych regulaminów Grupy A., jego część może być zatrzymana przez A. US na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych związanych z ich objęciem.

Zatem, do momentu finalnego rozliczenia, dany Uczestnik nie wie, jaką ilość akcji ostatecznie otrzyma. Nie wiadomo również, ile w momencie objęcia akcji będzie wynosiła ich wartość rynkowa.

Uczestnikami drugiego z Programów, S., są dyrektorzy spółek z Grupy A., którzy w jego ramach otrzymują zarówno prawo do objęcia akcji A. US (poprzez jednostki RSU) na tych samych zasadach jak opisane wyżej w M., jak i dodatkowe opcje na akcje zgodnie z planem Stock Option Plan (dalej: "SOP"). Generalnie, przyznawane w ramach tego Programu prawa obejmują odpowiednio w 50% RSU oraz w 50% SOP, a ich wartość dla danego Uczestnika Programu jest uznaniowo określona w oparciu o indywidualne dokonania danej osoby na polu zawodowym, jak i jej potencjalny wkład w sukces Grupy A. Poprzez przyznanie SOP Uczestnicy nabywają prawo do nabycia akcji A. US po preferencyjnej cenie, określonej na dany dzień przyznania tego prawa (tj. na moment przystąpienia do Programu). Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programie okresu i polega na tym, że jego Uczestnicy mogą wykupić w ciągu jednego roku co najwyżej jedną trzecią część łącznie przyznanych im akcji, najwcześniej w ciągu 3 lat od przyznania im tego prawa, nie później jednak niż w ciągu 10 lat. Co istotne, Uczestnik Programu nie jest jednak w żaden sposób zobowiązany ani do skorzystania z przywileju wykupu akcji, ani do jego realizacji w ściśle określonym czasie. Sam decyduje o terminie nabycia akcji, przy zachowaniu wyznaczonych w Programie ram czasowych. W momencie nabycia prawa do opcji nie jest zatem znana ich wartość po upływie czasu restrykcji.

Wspólną cechą obydwu Programów jest to, że A. US przyznaje uczestnikom niezbywalne, warunkowe prawa do objęcia / nabycia w przyszłości akcji, ale ich realizacja jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programach okresu. Podobnie jak przypadku jednostek RSU, prawa do preferencyjnego nabycia akcji (SOP) są obwarowane określonymi restrykcjami i Uczestnicy nie posiadają praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu. Dopiero po upływie okresu restrykcji i nabyciu akcji Uczestnicy Programu uzyskują możliwość sprzedaży akcji na wolnym rynku lub zatrzymania na rachunku maklerskim w Stanach Zjednoczonych. Obydwa Programy są organizowane przez A. US i administrowane przez niezależny podmiot zewnętrzny, w związku z czym A. nie posiada dokładnych i bieżących informacji o ilości ani wartości jednostek przyznanych wytypowanym do Programów Uczestnikom.

Na podstawie globalnych ustaleń, które zostały odgórnie narzucone A., koszty uczestnictwa w Programach wszystkich osób, które w momencie realizacji przysługujących im praw pozostają powiązane w jakikolwiek sposób ze Spółką polską, są w pierwszej kolejności refakturowane na A. Nie jest to jednak efekt końcowy, gdyż w odniesieniu np. do Uczestników pełniących funkcje regionalnych koordynatorów w ramach Grupy A., Spółka polska następnie rozdziela koszty ich uczestnictwa na odpowiednie spółki z Grupy A., według ustalonego z góry klucza alokacyjnego.

Z kolei, w odniesieniu do Uczestników, którzy są oddelegowani do pracy za granicą koszt ich partycypacji w Programach, razem z pozostałymi kosztami ich oddelegowania, refakturowany jest na spółkę przyjmującą. Zatem, w większości przypadków całkowity koszt uczestnictwa w Programach nie jest ostatecznie ponoszony przez Spółkę polską.

A. nie jest zawsze obciążane kosztami uczestnictwa w Programach osób należących do wszystkich wymienionych we wniosku grup. W przypadku, gdy (wstępna) refaktura ma miejsce, koszty te jednakże są refakturowane na A. ex post, co oznacza, że Spółka nie otrzymuje informacji o zaistniałych kosztach w momencie zrealizowania przez Uczestników dochodu z tytułu partycypacji w Programach, lecz później. To, jaka część kosztów i czy w ogóle finalnie pozostaje w A., zależy od odgórnie narzuconych przez Grupę A. zasad lub bezpośrednich ustaleń ze spółkami, do których lub z których Uczestnicy są oddelegowani. I tak w odniesieniu do:

* osób pełniących funkcje regionalnych koordynatorów w ramach Grupy A., Spółka polska rozdziela koszty ich uczestnictwa na odpowiednie spółki z Grupy A., według ustalonego z góry klucza alokacyjnego (takie przypadki pojawiały się dotychczas głównie w ramach grup (1) i (2);

* Uczestników, którzy są oddelegowani do pracy za granicą koszt ich partycypacji w Programach, razem z pozostałymi kosztami ich oddelegowania, refakturowany jest w całości na spółkę przyjmującą (tj. spółkę zagraniczną);

* osób pełniących obowiązki w ramach umowy o pracę z A. i wykonujących pracę w Polsce (grupa (3), koszty w Programach obciążają z reguły A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych po stronie Uczestnika powstaje przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), a Spółka polska nie ma w takiej sytuacji obowiązków płatnika na gruncie tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników Programów w wyniku realizacji przez nich prawa do nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji A. US powinno zostać rozpoznane jako przychód z innych źródeł. W konsekwencji, na A. nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. bez względu na to, czy z danymi Uczestnikami łączą Spółkę polską bezpośrednio relacja prawne czy nie. Momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie natomiast realizacja przysługujących im z tytułu udziału w Programach praw. Spółka uważa taki wniosek za słuszny na gruncie poniżej wskazanych przepisów i orzecznictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie samego przyznania Uczestnikom Programów praw do nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji A. US w przyszłości, po stronie Uczestników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Aby taki przychód do opodatkowania powstał, konieczne jest bowiem otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast, na moment przyznania Uczestnikom praw do objęcia/nabycia akcji, nie uzyskują oni żadnych wartości pieniężnych, świadczenia w naturze ani nieodpłatnego świadczenia, a jedynie prawo do uczestnictwa w Programach i wynikające z niego niezbywalne i warunkowe prawo do objęcia/nabycia akcji w przyszłości. Cechą otrzymanych przez Uczestnika praw jest to, iż potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości, tzn. w momencie faktycznego nieodpłatnego objęcia akcji lub nabycia ich po preferencyjnej cenie. Co więcej, argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest przede wszystkim fakt, iż Uczestnik Programów nie może takimi prawami swobodnie dysponować do momentu upływu okresu restrykcji, a w przypadku odejścia z Grupy A. przed upływem tego okresu, traci prawo do nabycia lub objęcia akcji A. US. Dodatkowo, nie jest możliwe ustalenie potencjalnej korzyści majątkowej Uczestnika Programu już w momencie samego przyznania prawa do objęcia / nabycia akcji w przyszłości, ponieważ do momentu finalnego rozliczenia dany Uczestnik nie wie, jaką ilość akcji ostatecznie otrzyma. Nie wiadomo również, ile w momencie objęcia / nabycia akcji będzie wynosiła ich wartość rynkowa.

Pierwszym możliwym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników jest w opinii Spółki polskiej realizacja przez Uczestników praw przysługujących im w związku z udziałem w Programach. Następuje to w momencie nieodpłatnego objęcia lub nabycia akcji A. US po preferencyjnej cenie, (tj. w przypadku RSU po upływie wymaganego czasu restrykcji, natomiast w przypadku SOP przy każdorazowym preferencyjnym nabyciu określonej partii akcji). Zdaniem A., taki przychód powinien zostać zaliczony do "innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności; kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej opinii w rozważanym przypadku po stronie Uczestników Programów powstaje przychód z innych źródeł, a przed brakiem możliwości innej kwalifikacji tego przysporzenia majątkowego (np. jako przychodu ze stosunku pracy), przemawiają przedstawione poniżej argumenty.

Aby powstał przychód do opodatkowania np. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze podatnik musi otrzymać od pracodawcy, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku łączącego go z pracodawcą. Według A. powyższe warunki nie są spełnione, gdyż;

* otrzymane prawa pochodzą od innego niż Spółka polska podmiotu, w ramach stosunku innego niż stosunek pracy łączący go z pracodawcą;

* Spółka polska nie ma wpływu na określanie żadnych z zasad obowiązujących w ramach Programów;

* Spółka polska nie uczestniczy w realizacji Programów, ponieważ te czynności realizowane są przez A. US (za pośrednictwem niezależnego Administratora) i to ona ostatecznie przydziela prawa do akcji/ opcji na akcje Uczestnikom;

* od samego początku realizacji Programów, tj. od przyznania prawa do akcji / opcji, aż do jego realizacji poprzez przydział akcji, więź prawna, jaka powstaje z tego tytułu, istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi osobami objętymi programem motywacyjnym, a jego organizatorem (którym zdecydowanie nie jest Spółka Polska);

* wysokość przychodu jest niezależna od zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy z A.

Dodatkowo, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, wynagrodzenie pracownika ze stosunku pracy uzyskiwane jest w następstwie wypełniania obowiązków zleconych mu przez pracodawcę. Udział Spółki polskiej sprowadza się w tym przypadku jedynie do tego, że jest ona informowana o tym, kto jest uprawiony do uczestnictwa w poszczególnych Programach oraz może być obciążona kosztami ich uczestnictwa na mocy oddzielnych uregulowań. Nie uczestnicząc w procesie przyznawania tych uprawnień, A. nie może decydować o warunkach, ilości i wartości jednostek przyznanych poszczególnym Uczestnikom, a zatem nie realizuje obowiązków pracodawcy w tym zakresie. Samo (częściowe) obciążenie Spółki polskiej powyższymi kosztami nie jest jednoznaczne z uzyskaniem przez Uczestników przychodów ze stosunku pracy zawartego z A. (lub z inną spółką z Grupy A). Dodatkowo, odpowiednia proporcja kosztów refakturowana jest w większości przypadków przez A. na inne spółki z Grupy A., a więc ostatecznie zatwierdzony całkowity koszt uczestnictwa w Programach nie jest finalnie ponoszony przez Spółkę polską. W podobnym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdził w wydanej dnia 22 września 2008 r. interpretacji, iż "w takiej sytuacji powstanie przychód zaliczany do innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1" (sygn. IPPB2/415-930/08-5/AS).

W konsekwencji, skoro Uczestnicy, w związku z uczestnictwem w Programach, otrzymują przychód z innych źródeł, na A. nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 i następnych u.p.d.o.f. Podobny pogląd wyraża w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 568/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny, w treści którego przy podobnym stanie faktycznym stwierdza: "W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć, są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy A.), (...) nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Uczestnik Programu musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. W przypadku nieodpłatnego objęcia akcji przychodem takim będzie zatem wartość rynkowa otrzymanych akcji, natomiast w przypadku nabycia akcji na preferencyjnych warunkach będzie to różnica pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji a odpłatnością poniesioną przez Uczestnika.

Reasumując, nieodpłatne otrzymanie akcji lub nabycie ich na preferencyjnych warunkach od A. US spowoduje po stronie Uczestnika powstanie przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie, kwalifikacja źródła przychodów, jakim są "inne źródła", oznacza, iż na Spółce polskiej nie ciążą żadne obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb u.p.d.o.f. dochodów wynikających z udziału osób powiązanych w jakikolwiek sposób z A. w Programach organizowanym przez A. US.

Jak zostało to szczegółowo uzasadnione we wniosku o udzielenie interpretacji, zdaniem Wnioskodawcy, samo obciążenie (ex post) Spółki polskiej kosztami uczestnictwa w Programach, nawet w przypadku osób wykonujących obowiązki w ramach umowy o pracę z A., nie jest jednoznaczne z uzyskaniem przez tych Uczestników przychodów ze stosunku pracy zawartego z A. Jak zauważa przy podobnym stanie faktycznym w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 1410/10) Naczelny Sąd Administracyjny: "Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową". Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten należy zaliczyć do "innych źródeł", w konsekwencji czego na A. nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 i następnych u.p.d.o.f.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w uzupełnieniu stanu faktycznego, koszty te są refinansowane ex post, co oznacza, że Spółka nie otrzymuje informacji o zaistniałych kosztach w momencie uzyskania przez Uczestników dochodu z tytułu partycypacji w Programach, lecz później. Ze względu na tę okoliczność, A. nie miałoby nawet możliwości wypełnienia ewentualnych obowiązków płatnika i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w ustawowym terminie. W przywołanym powyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza: "Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników". Podobny pogląd wyraża również Naczelny Sąd Administracyjny w następujących wyrokach: sygn. II FSK 1665/10 oraz sygn. II FSK 2176/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w planach (programach) polegających na otrzymaniu uprawnienia do nieodpłatnego nabycia bądź nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego przepisu wymienione są przychody m.in. ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, iż m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a wiec do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka polska (A.) należy do międzynarodowej Grupy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Spółka polska uczestniczy w "M." oraz "S.") - motywacyjnych programach akcyjnych / opcyjnych organizowanych dla wybranych osób z Grupy. Organizatorem Programów jest spółka będąca rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych i macierzystą spółka grupy.

Wśród Uczestników Programów, można wydzielić 3 podstawowe grupy: - osoby zatrudnione i wynagradzane wyłącznie na podstawie zagranicznej umowy o pracę z zagranicznymi spółkami z Grupy, które zgodnie z globalną polityką Grupy zostały oddelegowane do pracy na terytorium Polski; - osoby wykonujące obowiązki w ramach umowy o pracę z A., oddelegowane ze Spółki polskiej do pracy za granicą; - osoby pełniące obowiązki w ramach umowy o pracę z A., wykonujące pracę w Polsce.

Spółka polska w żaden sposób nie ma bezpośredniego wpływu na wybór osób uprawnionych do uczestnictwa w Programach.

W ramach planu M. jego Uczestnikom przyznawane jest prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości jednostek RSU, które następnie służą do objęcia akcji Spółki zagranicznej. Wartość jednostek odpowiada cenie rynkowej danych akcji w dniu ich przyznania Uczestnikowi. Realizacja prawa do objęcia w przyszłości akcji, polegającego na tym, że Uczestnicy mogą akcje otrzymać nieodpłatnie. Po upływie okresu restrykcyjnego Uczestnik może otrzymać całość przyznanych mu jednostek, a następnie objąć stosownie przeliczoną liczbę akcji i nimi swobodnie dysponować. Przed udostępnieniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, nie posiada on prawa głosu na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

Uczestnicy drugiego z Programów - S., w jego ramach otrzymują zarówno prawo do objęcia akcji Spółki zagranicznej poprzez jednostki RSU, na tych samych zasadach jak opisane wyżej w M., jak i dodatkowe opcje na akcje zgodnie z planem SOP. Generalnie, przyznawane w ramach tego Programu prawa obejmują odpowiednio w 50% RSU oraz w 50% SOP, a ich wartość dla danego Uczestnika Programu jest uznaniowo określona. Poprzez przyznanie SOP Uczestnicy nabywają prawo do nabycia akcji Spółki zagranicznej po preferencyjnej cenie, określonej na dany dzień przyznania tego prawa.

Uczestnicy mogą wykupić w ciągu jednego roku co najwyżej jedną trzecią część łącznie przyznanych im akcji, najwcześniej w ciągu 3 lat od przyznania im tego prawa, nie później jednak niż w ciągu 10 lat. Wspólną cechą obydwu Programów jest to, że Spółka zagraniczna przyznaje uczestnikom niezbywalne, warunkowe prawa do objęcia / nabycia w przyszłości akcji, ale ich realizacja jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programach okresu. Podobnie jak przypadku jednostek RSU, prawa do preferencyjnego nabycia akcji (SOP) są obwarowane określonymi restrykcjami i Uczestnicy nie posiadają praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu.

Dopiero po upływie okresu restrykcji i nabyciu akcji Uczestnicy Programu uzyskują możliwość sprzedaży akcji na wolnym rynku lub zatrzymania na rachunku maklerskim w Stanach Zjednoczonych. Koszty uczestnictwa w Programach wszystkich osób, są w pierwszej kolejności refakturowane na A. A. nie jest zawsze obciążane kosztami uczestnictwa w Programach osób należących do wszystkich wymienionych we wniosku grup. W przypadku, gdy refaktura ma miejsce, koszty te jednakże są refakturowane na A. ex post, co oznacza, że Spółka nie otrzymuje informacji o zaistniałych kosztach w momencie zrealizowania przez Uczestników dochodu z tytułu partycypacji w Programach, lecz później.

W odniesieniu do osób pełniących funkcje regionalnych koordynatorów w ramach Grupy, Spółka polska rozdziela koszty ich uczestnictwa na odpowiednie spółki z Grupy, takie przypadki pojawiały się dotychczas głównie w ramach grup 1 i 2; do Uczestników, którzy są oddelegowani do pracy za granicą koszt ich partycypacji w Programach, razem z pozostałymi kosztami ich oddelegowania, refakturowany jest w całości na spółkę przyjmującą (tj. spółkę zagraniczną); do osób pełniących obowiązki w ramach umowy o pracę z A. i wykonujących pracę w Polsce, tj. grupa 3, koszty w Programach obciążają z reguły A.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy wykonanie opcji na akcje zgodnie z planem S. (po preferencyjnej cenie) oraz zrealizowanie prawa do otrzymania nieodpłatnie akcji (RSU) skutkuje po stronie uczestnika powstaniem przychodu (z innych źródeł) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka polska nie stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zauważyć zatem należy, że w przedmiotowej sprawie (wykonanie opcji na akcje zgodnie z planem SOP (po preferencyjnej cenie) realizacja praw z opcji, przyznanych uczestnikowi w ramach programu opcyjnego następuje poprzez otrzymanie przez pracowników w zamian za opcje akcji, które mogą sprzedać w dowolnym momencie.

Oznacza to, że realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie prawa do akcji A. US skutkuje powstaniem źródła przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W przedmiotowej sprawie uczestnik otrzyma opcję dającą prawo zakupu akcji po określonej cenie. Istotą opcji jest nabycie akcji za określoną cenę. Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych. Opcje dotyczą praw do zakupu akcji i realizacja opcji polega na nabyciu akcji. Realizując prawa z opcji czyli nabywając akcje pracownik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Powyższe oznacza, że przychód ten nie będzie stanowił przychodu z innych źródeł, a tym samym na Spółce polskiej nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika.

W myśl bowiem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym również dochody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zatem to na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem na wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki płatnika. Natomiast zrealizowanie prawa do otrzymania nieodpłatnie akcji Spółki zagranicznej w przypadku realizacji jednostek RSU skutkuje po stronie uczestnika powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku uczestników pełniących obowiązki w ramach umowy o pracę z A. i wykonujących pracę w Polsce otrzymanie nieodpłatnie akcji w ramach programu "M." w wyniku realizacji jednostek "RSU", skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki zagranicznej A. US. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoba ta musiałaby nabyć akcje za określona cenę, a w związku z nieodpłatnym lub po preferencyjnej cenie otrzymaniem akcji w ramach programu nie poniosła takich wydatków.

Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego z reguły koszty związane z programem Spółka polska (pracodawca) pokryje w całości w stosunku do akcji nabytych przez uczestników pełniących obowiązki w ramach umowy o pracę z A. i wykonujących pracę w Polsce, co skutkuje tym, że sfinansowanie przez pracodawcę - Spółkę polską nieodpłatnego otrzymania akcji przez jej pracowników wykonujących pracę na terytorium RP należy uznać za przysporzenie majątkowe i zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka polska stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie bez znaczenia jest fakt, że koszty są refakturowane na A., co oznacza, że Spółka polska nie otrzymuje informacji o zaistniałych kosztach w momencie zrealizowania przez Uczestników dochodu z tytułu partycypacji w Programach, lecz później, gdyż przychód pracownika z tego tytułu powstaje w momencie poniesienia kosztu za pracownika przez pracodawcę.

Wartość kosztów opłaconych za pracownika z tytułu uczestnictwa w Programie akcyjnym "M." pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, którą uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub pobrany a nie wpłacony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż za pracowników wykonujących obowiązki w ramach umowy o pracę z A., którzy są oddelegowani do pracy za granicą ostateczny koszt uczestnictwa w programie M. ponosi spółka przyjmująca, tj. spółka zagraniczna. Zatem na Wnioskodawcy nie będą z tego tytułu ciążyć żadne obowiązki płatnika ani inne obowiązki informacyjne. Również za uczestników programu M. oddelegowanych do pracy na terytorium Polski, których ze Spółką polską nie łączy żadna umowa koszt uczestnictwa w programie ponoszą inne spółki z Grupy. Wobec tego na Spółce polskiej nie będą ciążyć z tego tytułu żadne obowiązki płatnika.

Podsumowując, w oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż w związku z realizacją opcji na akcje w ramach programu opcyjnego SOP po stronie uczestników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

W przypadku realizacji programu akcyjnego M. poprzez nieodpłatne nabycie akcji przez uczestników Programu na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika w przypadku poniesienia kosztów uczestnictwa za swoich pracowników przez Spółkę polską. Wydatki takie będą stanowiły dla pracowników przychody ze stosunku pracy, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika. Natomiast w stosunku do pozostałych uczestników, jeśli koszt ich uczestnictwa w programie nie będzie ponoszony przez Spółkę polską, wówczas na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika i inne obowiązki informacyjne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.