IPPB2/415-805/10/12-5/S/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1046/11 z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2010 r. (data wpływu 28 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu dopłat do wysokości dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez poprzednich wspólników - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu dopłat do wysokości dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez poprzednich wspólników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 lutego 2010 r. Wnioskodawca nabył 100 udziałów w spółce N. Sp. z o.o. (wówczas w trakcie zmiany nazwy na P. Sp. z o.o.). Nabywając udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowych wspólników.

Na dzień nabycia udziałów w spółce N. funkcjonowały dopłaty wniesione zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych przez poprzednich wspólników w latach ubiegłych. Stan spółki poprawił się na tyle, iż zgromadzenie wspólników planuje uchwalić zwrot dopłat zgodnie z postanowieniami Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym w 2011 r. Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne z tytułu dopłat, których osobiście nie wnosił.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot dopłat dokonany do wysokości dopłat wniesionych przez poprzednich wspólników będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami do spółki mającej osobowość prawną są zwolnione z podatku dochodowego do wysokości wniesionych dopłat. Dopłaty do spółki N. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.) zostały wniesione na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Spółka P. Sp. z o.o. jest spółką mającą osobowość prawną. Stąd wszelkie przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego zostaną spełnione. Fakt, iż dopłaty wniosła inna osoba (poprzedni wspólnik spółki mającej osobowość prawną) nie ma znaczenia, gdyż nowy wspólnik wstępuje w prawa i obowiązki sprzedającego. Tym samym przysługuje mu zwrot dopłat na analogicznych zasadach jakby sam je wniósł. Reasumując, mimo iż osobiście Wnioskodawca nie wnosił dopłat do spółki, lecz nabył do nich prawa poprzez nabycie udziałów w spółce, zwrot tychże dopłat nie będzie podlegał opodatkowaniu do wysokości wniesionych dopłat.

W dniu 2 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-805/10-2/MG, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2010 r. (data wpływu 28 września 2010 r.) jest nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego zwrot dopłat dokonany do wysokości dopłat wniesionych przez poprzednich wspólników nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej, a tym samym osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 21 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. organu 27 grudnia 2010 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. Nr IPPB2/415-805/10-4/MG (skutecznie doręczonym w dniu 31 stycznia 2011 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 7 marca 2011 r. (data stempla pocztowego 2 marca 2011 r.) wpłynęła skarga z dnia 28 lutego 2011 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1046/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W dniu 26 marca 2012 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1046/11 w sprawie doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W wyroku Sąd podniósł, że spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście problemu, czy przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie tego wspólnika, który wniósł dopłaty, czy też rozciąga się także na jego następcę prawnego. W ocenie Sądu Skarżący prawidłowo argumentował na rzecz drugiego stanowiska.

Zdaniem Sądu, omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Wynika ono z faktu, że prawo do zwrotu dopłat, w świetle art. 177 i 179 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, jest ściśle związane z posiadaniem udziału. Przysługuje więc ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Sąd twierdzi, iż art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych respektuje to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, myli się Minister Finansów twierdząc, że na rzecz jego poglądu przemawia rozumowanie per non est. Użycie w omawianym przepisie wyrazów "...wniesionych uprzednio..." ma znaczenie wyłącznie stylistyczne, i wyniknęło ono z zasad gramatycznych języka polskiego - Ustawodawca użył tego zwrotu tylko dla sformułowania w dalszej części przepisu wymogu, aby stosowne dopłaty wniesiono zgodnie z odrębnym przepisami, a ponadto, aby były one wniesione do spółki mającej osobność prawną. Zdaniem Sądu absolutnie oczywiste jest to, że dopłaty muszą być "... wniesione uprzednio..." - tylko wtedy bowiem można było mówić o ich zwrocie. Sąd stwierdził, że wyprowadzanie z faktu użycia tych wyrazów tak daleko idących wniosków, jak uczynił to organ, jest nieuprawnione.

Sąd podniósł, że powyżej zaprezentowana przez Sąd wykładnia omawianego przepisu w kontekście omawianego problemu została już w pełni zaaprobowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku o sygn. II FSK 65/10 oraz II FSK 382/10. W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował pogląd, że objęcie zwolnieniem podatkowym następcy prawnego wspólnika wnoszącego dopłaty wynika już z wykładni literalnej, toteż zbyteczne jest odwoływanie się do systemowej interpretacji przepisu. Nabycie udziału skutkuje przejęciem przez nabywcę wszystkich dotychczasowych praw zbywcy - tych majątkowych, ale też tych korporacyjnych. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla poglądu, że te skutki nie są znane prawu podatkowemu.

Sąd stwierdził, że powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

W wydanym orzeczeniu Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu Minister uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1046/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wymieniony w powyższym art. 18 ustawy katalog przychodów z tytułu praw majątkowych jest katalogiem otwartym, w którym mieści się także zwrot dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat. Powyższy przepis ma charakter przedmiotowy i obejmuje swoim zakresem wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty.

W świetle powyższego, przychody z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, do spółki mającej osobowość prawną, są wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych uprzednio dopłat. Jednocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, iż w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszystkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Artykuł 21 ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego.

W myśl bowiem art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z § 2 ww. artykułu zwrot dopłat może nastąpić po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (art. 179 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Reasumując, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zwrot dopłat dokonany do wysokości dopłat wniesionych przez poprzednich wspólników będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.