IPPB2/415-801/08-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2008 r. (data wpływu 14 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obniżenia przychodu nabytych w drodze spadku akcji o koszty ich uzyskania - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obniżenia przychodu nabytych w drodze spadku akcji o koszty ich uzyskania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni otrzymała w 2006 r. w drodze spadku po zmarłym stryju akcje giełdowe. Jako zstępny rodzeństwa zmarłego, Wnioskodawczyni została zaliczona przez ustawę o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., zwana dalej ustawą z dnia 28 lipca 1983 r.) do II grupy podatkowej i zapłaciła od tego przysporzenia podatek od spadku w wysokości ustalonej dla tej grupy. W 2007 r. przedmiotowe akcje zostały sprzedane. W lutym 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała od płatnika informację PIT-8C i m.in. na jej podstawie zobowiązana jest złożyć deklarację PIT-38 i uiścić należny podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle obowiązujących przepisów Wnioskodawczyni może obniżyć przychód z tytułu sprzedaży nabytych wcześniej w drodze spadku akcji o koszty ich uzyskania.

Zdaniem wnioskodawcy:

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni uiściła należny podatek od spadków i darowizn z tytułu akcji nabytych w drodze spadku po zmarłym stryju. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. obowiązek podatkowy ciążył na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych czyli w przedstawionym stanie faktycznym na spadkobiercy. Obowiązek ten powstał w przypadku dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia lipca 1983 r.).

Uzyskanie spadku zostało więc opodatkowane odrębnie uregulowanym podatkiem od spadku. Jednocześnie sam spadek jako przysporzenie majątkowe nie był dochodem opodatkowanym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy jej przepisów nie stosowało się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Spadek nie zaliczał się do żadnego źródła dochodu, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Czym innym jednak jest przyjęcie spadku i odziedziczenie pewnego majątku, a czym innym późniejsza sprzedaż tego majątku, która z kolei powinna zostać objęta regulacją ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Tak też jest w przypadku zbycia papierów wartościowych otrzymanych wcześniej w drodze spadku.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia przez osobę fizyczną papierów wartościowych jest opodatkowany zryczałtowaną stawką 19% (art. 30b ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r.). Biura maklerskie, w przeciwieństwie do np. towarzystw funduszy inwestycyjnych nie są płatnikami podatku dochodowego z tytułu osiągnięcia dochodu przez sprzedającego papiery wartościowe podatnika. Nie obliczają one więc i nie pobierają podatku od zbywcy. Są one natomiast zobowiązane z tego tytułu do przesłania podatnikom oraz właściwym dla nich urzędom skarbowym imiennych informacji PIT-8C o wysokości wskazanych dochodów (art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.); niejednokrotnie w informacji PIT-8C biura maklerskie podające jedynie kwotę przychodu, a sam podatnik wylicza kwotę kosztów uzyskania przychodów.

Między innymi na tej podstawie podatnicy mają obliczyć wartość dochodu uzyskanego w związku ze zbyciem np. akcji. Wartość tę wykazać powinni w deklaracji PIT-38, uiszczając tym samym kwotę podatku należną z tego tytułu (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1 991 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychodem w tym przypadku jest więc kwota, jakiej może domagać się Podatnik od nabywcy akcji. Przychód ten jednak będzie opodatkowany po odliczeniu kosztów jego uzyskania. Opodatkowany w przypadku odpłatnego zbycia przez osobę fizyczną papierów wartościowych jest bowiem dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania O czym była mowa wyżej. Warto pamiętać co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 października 2005 r. " że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r., zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2004 r., ustawodawca do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych różnicuje przychód otrzymany z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną i papierów wartościowych)) od uzyskania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych, zaliczając do tej drugiej kategorii przychodów - dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W konsekwencji wiąże z nimi różne skutki prawno podatkowe. Wskazany przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych i papierów wartościowych jest bazą do obliczenia dochodu - po przyporządkowaniu do niego jako odjemnika określonych wydatków lub kosztów normatywnie określonych przez ustawodawcę. Zasadą bowiem jest kasowy charakter przychodu. Przychód ze zbycia papierów wartościowych jest odstępstwem od tej zasady gdyż ustawa wyraźnie stanowi, że przychodem w tym przypadku jest przychód należny (memoriałowy).

Jako wyjątek od zasady kasowości, memoriałowość danego typu przychodów musi bezpośrednio wynikać z brzmienia odpowiedniego przepisu. Moment, w którym przychód staje się przychodem należnym, zależy od stosunku prawnego, z którego tytułu dany przychód powstaje - ze stosunku podstawowego wynika, kiedy podatnikowi przysługuje roszczenie o wypłacenie kwoty należnego przychodu. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji powstanie więc w momencie, kiedy cena nabycia akcji stanie się wartością należną zbywcy, który z kolei będzie uprawniony do dochodzenia jej zapłaty. Przychodowi temu przyporządkowuje się koszty jego uzyskania.

Artykuł 22 ust. 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zawiera zasadę określania kosztów osiągnięcia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nabytych nieodpłatnie rzeczy lub praw. Co prawda przepis ten odnosi się do przychodów nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, to jednak nie istnieją przeciwwskazania, aby nie zastosować go do przychodów z art. 17 tej ustawy. Koszt w rozumieniu tego przepisu równoważy się z przychodem, gdyż jest nim przychód określony według cen rynkowych rzeczy lub praw, których on dotyczy. W przypadku zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie kosztem byłby przychód, jaki uzyskał Podatnik w wyniku sprzedaży akcji. Należy bowiem domniemywać, że Podatnik sprzedając akcje określił ich wartość według cen rynkowych. W przeciwnym razie sprzedaż akcji byłaby nieuzasadniona i mogłaby budzić wątpliwości organów podatkowych. W związku z powyższym koszt nie powinien przekroczyć przychodu z tego tytułu.

Artykuł 22 ust. 1d tej ustawy stanowi że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń w związku którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

Artykuł 11 odnosi się do generalnie pojmowanego przychodu. Zasadą ogólną jest bowiem, iż przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten zawiera zastrzeżenie, że część przepisów wprowadza odstępstwo od tej zasady m.in. art. 14 (przychody z działalności gospodarczej) oraz wybrane przychody z kapitałów pieniężnych, m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 (np. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a także przychody będące nominalną wartością udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny). Brak analogicznego do art. 22 ust. 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepisu, który określałby koszty w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych papierów wartościowych należy interpretować jako lukę w prawie.

To niedopatrzenie ustawodawcy nie może być interpretowane w ten sposób, że części przychodów z odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych kapitałów pieniężnych, np. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych takich jak kontrakt typu forward "zostanie przyporządkowany koszt uzyskania przychodu odpowiadający temu przychodowi, a części przychodów z tego samego źródła przychodu np. z odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych akcji spółki giełdowej nie zostanie przyporządkowany żaden koszt ich uzyskania.

Za powyższą interpretacją przemawia treść art. 21 ust. 1 pkt 105 oraz art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Natomiast treść art. 21 ust. 1 pkt 105 wprowadza zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca treścią tych przepisów wprowadza zasadę nieopodatkowania dochodów pochodzących ze spadku, opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn, Wymienienie wśród zwolnień od podatku dochodowego dochodów spadkowych świadczy o tym, iż ustawodawca pamiętając o treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym także niektóre dochody związane z późniejszym zbyciem składników masy spadkowej. W przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku akcji zwolniona została kwota zapłaconego przez Podatnika podatku od spadków i darowizn z tego tytułu.

Zapłacony podatek od spadków i darowizn należałoby więc odliczyć od ustalonego dochodu do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Aby jednak odliczyć zwolnioną od podatku kwotę należy w pierwszej kolejności ustalić dochód do opodatkowania z tytułu transakcji zbycia akcji. Dochodem, od którego odliczy się owo zwolnienie, jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Dochód w niniejszej sprawie nie powstanie, gdyż przychody okażą się tożsame z kosztem ich uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 1d ww. ustawy. Skoro nie powstanie dochód to nie znajdzie zastosowania przepis o zwolnieniu z opodatkowania części dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Na pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nabytych wcześniej w drodze spadku akcji, zdaniem Wnioskodawcy należy odpowiedzieć przecząco. Powodem takiego stanu rzeczy jest brak dochodu z tego tytułu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zatem można do tych kosztów zaliczyć: koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego oraz koszty związane z obsługą rachunku przez biuro maklerskie (np. koszty prowizji, koszty zdeponowania papierów, itp.).

Jednakże, należy zaznaczyć, że w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych papierów, ponieważ nie zostały poniesione żadne wydatki na ich nabycie. Tym samym wartość akcji na dzień ich nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze spadku nie może być przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Tym samym część uzyskanego przez wnioskodawcę dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych podlega zatem zwolnieniu z opodatkowania na mocy powołanego uprzednio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy. Wolny od podatku dochodowego będzie dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych otrzymanych w drodze spadku jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez Wnioskodawczynię podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zbytych następnie akcji. O wyliczoną kwotę zapłaconego podatku od spadku, przypadającą na nabyte w drodze spadku akcje, można pomniejszyć dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku. Podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zatem uzyskany ze sprzedaży dochód po pomniejszeniu go o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W tym miejscu należy podkreślić, że pomniejszenia można dokonać wyłącznie o tę część zapłaconego od całego spadku podatku od spadków i darowizn, która przypada na nabyte w spadku akcje.

Wobec powyższego, uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu zbycia akcji będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym i powinien być wykazany w odrębnym zeznaniu rocznym o wysokości uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-38). Stosownie bowiem do regulacji art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 oraz na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni nie może obniżyć przychodu z tytułu sprzedaży nabytych wcześniej w drodze spadku akcji o koszty ich uzyskania, z uwagi na fakt iż nie zostały poniesione żadne wydatki na ich nabycie. Jednakże o wyliczoną kwotę zapłaconego podatku od spadku przypadającą na nabyte w drodze spadku akcje, może pomniejszyć dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.