IPPB2/415-800/10-2/AK - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku dokonania darowizny akcji na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z darowizną udziałów posiadanych w Spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce - Spółce z siedzibą na Cyprze - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z darowizna udziałów posiadanych w Spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce - Spółce z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 stawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51, poz. 307, tj. z 2010 r.) - dalej: u.p.d.o.f.

Wnioskodawca zamierza nabyć wszystkie udziały spółki, mającej siedzibę w Republice Cypryjskiej i tam podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, bez względu na miejsce osiągnięcia przychodu, z uwzględnieniem odpowiednich przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych z poszczególnymi państwami. Spółka ta jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa cypryjskiego ("Limited").

Po dokonaniu transakcji nabycia wszystkich udziałów spółki cypryjskiej, Wnioskodawca rozważa przekazanie jej posiadanych przez siebie udziałów i/lub akcji w spółkach prawa polskiego w formie darowizny, o której mowa w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z 1964 r. z późn. zm.). Wnioskodawca z tytułu darowizny udziałów i/lub akcji nie uzyska żadnego świadczenia ekwiwalentnego od obdarowanej spółki cypryjskiej. W szczególności Wnioskodawca w zamian za darowane udziału i/lub akcje nie obejmie żadnych udziałów w kapitale spółki cypryjskiej, czy to już istniejących, czy to mających dopiero powstać w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki.

Docelowo spółka prawa cypryjskiego miałaby stać się spółką holdingową, za pomocą której Wnioskodawca mógłby wykonywać wszystkie przysługujące mu prawa korporacyjne w spółkach prawa polskiego, w których na dzień dzisiejszy posiada udziały bądź akcje. Z tego względu ważnym jest, aby spółka prawa cypryjskiego nabyła udziały i/lub akcje Wnioskodawcy, przy jednoczesnym zachowaniu aktualnej struktury majątkowej. Dlatego też opisana powyżej darowizna byłaby najbardziej optymalnym narzędziem, do przeprowadzenia transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonana przez Wnioskodawcę darowizna udziałów i/lub akcji spółek kapitałowych posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rzecz spółki posiadającej siedzibę w Republice Cypryjskiej podlegała będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, będącym darczyńcą i posiadającym wszystkie udziały obdarowanej spółki cypryjskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy dokonanie darowizny na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego, w której to Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem, nie będzie rodzić jego obowiązku podatkowego na podstawie przepisów u.p.d.o.f. w Polsce.

Aby usystematyzować stanowisko Wnioskodawcy, należy rozpocząć od charakterystyki transakcji, którą ten zamierza przeprowadzić.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Jak wynika z powyższego, darowizna jest zatem umową nazwaną, której konstrukcja umożliwia dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu. Stosunek darowizny powstaje pomiędzy darczyńcą (tu: Wnioskodawcą), a obdarowanym (tu. spółką prawa cypryjskiego). Treść paragrafu 1 art. 668 Kodeksu cywilnego obejmuje zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i ułomne osoby prawne. Ponadto jak wskazują komentatorze: zasadniczą cechą darowizny jest jej odpłatność, należy przez to rozumieć brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy" (F. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, 2 wydanie, Warszawa 2006, s. 1327). A zatem w wypadku dokonania rozporządzenia majątkiem Wnioskodawcy, polegającym na przeniesieniu własności udziałów i/lub akcji na spółkę prawa cypryjskiego i w braku świadczenia wzajemnego (ekwiwalentu ekonomicznego), zostanie dokonana darowizna, w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego.

Powyższe rozważania są szczególnie istotne ze względu na brzmienie art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.), który to stanowi, że: "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, złożonych przez strony czynności."

W przedmiotowej sytuacji oświadczeniem Wnioskodawcy będzie rozporządzenie swoim majątkiem na rzecz spółki cypryjskiej, a oświadczeniem spółki cypryjskiej - przyjęcie przedmiotu darowizny. Jak wskazują komentatorzy zacytowanego przepisu: "Czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna. Art. 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jat to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c. nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Komentowany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy" (R. Dowgier i inni, Komentarz do art. 199 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), LEX 2009.).

W zdarzeniu przyszłym, przedstawionym przez Wnioskodawcę zgodną wolą stron jest przeniesienie własności udziałów i/lub akcji na rzecz spółki prawa cypryjskiego, przy nieuszczuplaniu jej majątku własnego, tzn. przy braku świadczenia wzajemnego z tytułu takiego rozporządzenia majątkiem przez Wnioskodawcę. A zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym bez wątpienia dojdzie do dokonania darowizny udziałów i/lub akcji przez Wnioskodawcę, będącym osobą fizyczną, podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, na rzecz spółki z siedzibą na Cyprze, będącej osoba prawną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.: "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Szczegółowy katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast ogólną definicję przychodów zawarto w art. 11 ust. 1 tej samej ustawy. Ten ostatni artykuł stanowi, że: "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego można wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który to stanowi, że: "źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)".

Definicję kapitałów pieniężnych ustawodawca zamieścił w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., którego pkt 6 lit. a) stanowi, że: "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych".

Norma konkretyzująca opodatkowanie dochodów z kapitałów pieniężnych została zawarta w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że: "od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu".

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego samego artykułu: "Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14". Punkt 4 tego ustępu precyzuje ponadto, że: "Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38".

Zacytowane powyżej przepisy, traktujące o zbyciu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, wyraźnie wskazują na jego odpłatny charakter. Opodatkowaniu, przy wspomnianym zbyciu, podlega dochód, a zatem przychód, pomniejszony o koszty jego uzyskania. Darowizna, ze względu na swój charakter, nie generuje przychodu/dochodu po stronie darczyńcy (Wnioskodawcy). A zatem w ogóle nie powstanie przedmiot opodatkowania, od którego można by odprowadzić 19% podatek dochodowy.

Zastosowania nie znajdzie również art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który to stanowi, że: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

Mając na uwadze przytoczoną konstrukcję czynności prawnej, którą zamierza podjąć Wnioskodawca oraz przepisy u.p.d.o.f. należy uznać, że dokonanie darowizny udziałów i/lub akcji na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego, której jedynym udziałowcem będzie Wnioskodawca, nie będzie powodowało powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zapłaty podatku dochodowego, w związku z opisaną transakcją darowizny w Polsce.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez liczne interpretacje prawa podatkowego, a w tym m.in.:

Stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w oparciu o zakreślone zdarzenie przyszłe, należy zatem uznać za prawidłowe, jako że znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach, jak i wcześniejszych stanowiskach Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy opisywana darowizna ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Jeżeli jednak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, w szczególności, jeżeli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym spółki cypryjskiej w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.