IPPB2/415-798/14-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data nadania 12 grudnia 2014 r., data wpływu 15 grudnia 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 4 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-798/14-2/MG (data nadania 5 grudnia 2014 r., data doręczenia 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z udziałem Uczestników w Programie - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z udziałem Uczestników w Programie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera porozumienia dotyczące przyznania i realizacji instrumentów finansowych (dalej: Porozumienia) z wybranymi osobami świadczącymi na jej rzecz pracę lub usługi (dalej: Uczestnicy) i związanymi z nią stosunkiem prawnym, np. umową o pracę, umową cywilnoprawną itp. Na podstawie tych Porozumień są oni obejmowani programem M. (dalej: Program).

Program został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z międzynarodowej grupy kapitałowej X. (dalej: Grupa X.) oraz jest przez niego koordynowany.

W ramach Programu kreowane są Jednostki Uczestnictwa, spełniające definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm., dalej: OIF). Jednostki te są przyznawane Uczestnikom na warunkach i zasadach określonych w Programie.

Wartość Jednostek Uczestnictwa zakotwiczona jest w wartości akcji amerykańskiej spółki X. Corporation (dalej: Spółka amerykańska). Założeniem Programu jest to, że wartość akcji wzrośnie w czasie uczestnictwa Uczestnika w Programie. Należy jednak zaznaczyć, iż w momencie przyznawania realna wartość Jednostek Uczestnictwa wynosi zero.

Realizacja instrumentów finansowych, jakimi są przyznane Jednostki Uczestnictwa, następuje nie wcześniej niż po upływie okresu wskazanego w Programie (tzw. okres restrykcji). Daje ona Uczestnikowi prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej w sposób opisany w dalszej części wniosku. Jeśli w trakcie okresu restrykcji Uczestnik odejdzie ze Spółki, przypisane mu Jednostki Uczestnictwa nie mogą zostać zrealizowane. Jednostki Uczestnictwa nie mogą być też zrealizowane później niż 10 lat od momentu ich przyznania. W żadnym wypadku i momencie uczestnictwa w Programie Uczestnik nie staje się właścicielem akcji Spółki amerykańskiej.

Finalna wartość Jednostek Uczestnictwa jest zależna wprost od zmiany wartości akcji Spółki amerykańskiej. Różnica między ceną rynkową akcji Spółki amerykańskiej z dnia realizacji Jednostek Uczestnictwa a ustaloną ceną akcji z dnia przyznania Jednostek Uczestnictwa ma bezpośredni wpływ na wysokość wypłaty gotówkowej, którą mogą otrzymać Uczestnicy Programu.

Cena, po której może nastąpić Realizacja Jednostek Uczestnictwa jest wyrażona w dolarach amerykańskich i wynosi łącznie CJU, gdzie:

CJU = N Jednostek Uczestnictwa x (WAR - WAP), gdzie:

* N Jednostek Uczestnictwa oznacza liczbę Jednostek Uczestnictwa przysługujących Uczestnikowi wyrażoną jako liczba naturalna;

* WAR oznacza wartość rynkową akcji Spółki amerykańskiej w dniu realizacji Jednostek Uczestnictwa;

* WAP oznacza wartość rynkową akcji Spółki amerykańskiej w dniu przyznania Jednostek Uczestnictwa.

Przykładowo, jeżeli wartość akcji Spółki amerykańskiej w dniu przyznania Jednostek Uczestnictwa wynosi 20, a wartość rynkowa akcji Spółki amerykańskiej w dniu realizacji Jednostek Uczestnictwa wynosi 30 i Uczestnik posiada jedną Jednostkę Uczestnictwa, to cena, po której realizowana jest Jednostka Uczestnictwa wynosi 10 (co stanowi różnicę między 30 a 20, przemnożoną przez 1).

Prawo do przyznania oraz realizacji Jednostek Uczestnictwa nie wynika z treści umów o pracę, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. W szczególności umowa o pracę nie jest podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki. Spółka wprowadziła natomiast w Polsce dodatkowy regulamin stanowiący ogólne przełożenie zasad Programu w celu poinformowania Uczestników oraz wewnętrznych komórek Spółki zajmujących się wyliczeniem wypłat.

Wypłaty na rzecz Uczestników z tytułu realizacji Jednostek Uczestnictwa są dokonywane przez Spółkę. Wypłaty co do zasady dokonywane są w złotych polskich, jednak może się zdarzyć, że wypłata będzie dokonana w innej walucie.

Dotychczas Spółka - na podstawie informacji uzyskanych historycznie co do charakteru przysporzenia - traktowała wypłaty wynikające z uczestnictwa w Programie jako przychód ze stosunku pracy i w konsekwencji potrącała zaliczki na PIT, wykonując obowiązki płatnika. Jednak w ostatnim czasie Spółka otrzymała zaktualizowane informacje i analizy, z których wynika, że Jednostki Uczestnictwa spełniają warunki wskazane w definicji instrumentu finansowego w rozumieniu OIF i w ocenie Spółki ich realizacja stanowi realizację instrumentu finansowego.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-798/14-2/MG (data nadania 5 grudnia 2014 r., data doręczenia 8 grudnia 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie:

* czy Porozumienia z Uczestnikami odnośnie przyznania i realizacji instrumentów finansowych Spółka polska zawiera w imieniu zagranicznego podmiotu z grupy, który Program uruchomił, a tym samym wypłata z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa jest dokonywana ze środków podmiotu zagranicznego, czy też spółka polska zawiera Porozumienia we własnym imieniu.

* kto jest organizatorem Programu: spółka polska, czy spółka zagraniczna.

* wobec której ze spółek pracownicy spółki polskiej mogą ewentualnie występować z roszczeniem o wypłatę z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data nadania 12 grudnia 2014 r., data wpływu 15 grudnia 2014 r.), w którym wyjaśnił, że:

* Spółka polska zawiera Porozumienia dotyczące przyznania i realizacji instrumentów finansowych w imieniu Spółki zagranicznej.

Realizacja jednostek uczestnictwa następuje poprzez zgłoszenie przez Uczestnika zlecenia realizacji, dokonywanej za pośrednictwem biura maklerskiego Merrill Lynch. Następnie wypłaty na rzecz Uczestników z tytułu realizacji Jednostek Uczestnictwa są dokonywane przez Spółkę polską. Spółka zagraniczna zapewnia środki pozwalające na dokonanie wyżej wymienionych wypłat.

* Organizatorem Programu funkcjonującego w skali międzynarodowej jest spółka zagraniczna. Program został uruchomiony przez spółkę zagraniczną oraz jest przez nią koordynowany. Spółka polska zapewnia funkcjonowanie Programu na obszarze Polski i w związku z tym wykonuje pewne czynności techniczne, takie jak np. dokonywanie wypłat.

Zasadnicze korzyści odnoszone zarówno przez Uczestników, jak i Spółkę zagraniczną z funkcjonowania Programu są związane ze wzrostem wartości Spółki zagranicznej. Wartość wypłat z Programu jest bowiem tym wyższa, im wyższa jest wartość Spółki zagranicznej.

* Pracownicy Spółki polskiej mogą występować z ewentualnymi roszczeniami do Spółki zagranicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji i czy w związku z tym na Spółce ciążą w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji na Spółce nie powinny ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników powinna być natomiast realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 u.p.d.o.f. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w u.p.d.o.f. w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 OIF.

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, nie ma w polskim systemie prawnym jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego. "System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie - instrumentu pochodnego czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy, musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów" (A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Przegląd Prawa Handlowego, lipiec 2009).

Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w OIF odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit.c. Stąd, zdaniem Spółki, celem potwierdzenia, że Program funkcjonuje w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.

Wykładnia językowa.

Co do zasady, instrument pochodny jest to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem podstawowym (bazowym). Przez pojęcie instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF instrumentem bazowym może być papier wartościowy, którym niewątpliwie są akcje Spółki amerykańskiej.

Instrument pochodny jest wykonywany (realizowany) poprzez rozliczenie pieniężne, czyli świadome i zgodne z prawem przemieszczanie środków pieniężnych między podmiotami gospodarczymi, instytucjami, osobami fizycznymi.

W ocenie Spółki przewidziana konstrukcja kwalifikuje się do katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 OIF.

Wykładnia systemowa.

Jak wskazano powyżej, w polskim porządku prawnym nie istnieje jedna, legalna definicja finansowego instrumentu pochodnego, natomiast podjęto kilka prób ich zdefiniowania na potrzeby różnych aktów prawnych.

Definicja zawarta w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie) jest jedyną do tej pory próbą ustawodawcy przedstawienia warunków uznania danej konstrukcji za instrument pochodny - instrument finansowy, a nie jedynie wyliczeniem rodzajów instrumentów finansowych, bez próby ich definiowania, które mogą być uznane za instrument pochodny. W świetle Rozporządzenia finansowy instrument pochodny to taki, którego:

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż Jednostki Uczestnictwa stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa spełniają przesłanki art. 17 u.p.d.o.f. i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

* wartość Jednostek Uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe - cenę papieru wartościowego, jakim są akcje Spółki amerykańskiej,

* Jednostki Uczestnictwa są przyznawane Uczestnikom nieodpłatnie, a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,

* realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa (rozliczenie) następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uczestników jest realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, których wartość (ustalona w momencie realizacji Jednostek Uczestnictwa) jest ściśle zależna od wartości akcji Spółki amerykańskiej. Na wysokość tych wskaźników wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki amerykańskiej jako całości i zależnych od niej podmiotów z Grupy X., a nie inne okoliczności, w tym aktywność Uczestników na rzecz Spółki. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Uczestników ze Spółką.

Należy również zaznaczyć, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Warto także podkreślić, że jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do końca okresu restrykcji nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, a tym samym wystąpienia przez Uczestników z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo do momentu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uczestnika.

Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z Jednostek Uczestnictwa powstaje w momencie realizacji tego instrumentu finansowego i dopiero wtedy Uczestnik może otrzymać realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników.

Podobne stanowisko - kwalifikacja przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych - zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe: m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-89/14/MR), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-892/13-4/MK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-77/13-2/MK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2009 r. (sygn. IBPBII/2/415-159/08/MW), czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. IPPB2/415-542/07-2/JK).

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z Jednostek. Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, Wnioskodawca powinien być zobowiązany jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uczestnikom i właściwym urzędom skarbowym. Tym samym nie powinny na nim ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f.

Dodatkowo, w świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Uczestników w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony według stawki wynoszącej 19% dochodu, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Uczestników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.