IPPB2/415-795/12-2/MK - Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu powstałego w związku z organizacją przez stowarzyszenie na rzecz zleceniobiorców szkoleń zewnętrznych, wewnętrznych i superwizji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 5 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z organizowaniem przez Wnioskodawcę szkoleń wewnętrznych, zewnętrznych i superwizji dla współpracujących z S. na warunkach umowy zlecenia - opiekunów S. - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z organizowaniem przez Wnioskodawcę szkoleń wewnętrznych, zewnętrznych i superwizji dla współpracujących z S. na warunkach umowy zlecenia - opiekunów S.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie S. w Polsce (S.) prowadzi działalność charytatywną, której misją jest niesienie pomocy wszystkim dzieciom pozbawionym opieki rodzicielskiej oraz zagrożonym jej utratą. Podstawowym obszarem działalności S. jest zapewnienie dzieciom rodzinnych form długoterminowej opieki zastępczej. S. prowadzi również działalność charytatywną związaną m.in. z krótkoterminowymi formami opieki zastępczej, umacnianiem rodziny, ochroną praw dziecka. Realizując powyższe działania S. angażuje szereg osób - pracowników zatrudnionych przez S. oraz współpracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. Osoby te pełnią różne funkcje związane z realizowanymi przez S. zadaniami związanymi z zapewnieniem dzieciom rodzinnych form długoterminowej opieki zastępczej, w szczególności funkcję opiekunów.

System szkoleń w S. w Polsce powstał ze względu na potrzebę usystematyzowania wszelkich działań podejmowanych przez Stowarzyszenie służących rozwojowi i podnoszeniu kompetencji pracowników i zleceniobiorców (współpracowników). Celem wprowadzenia systemu jest stworzenie jasnych i przejrzystych zasad rozwoju zawodowego, zapewnienie profesjonalizmu działań służących rozwojowi wiedzy, umiejętności, postaw - tak, by w sposób prawidłowy i zgodny z misją i strategią S., pracownicy i zleceniobiorcy mogli realizować obowiązki pracownicze lub zlecone zadania. Szkolenia dotyczą przede wszystkim potencjalnych opiekunów - kandydatów na wychowawców S., a w założeniu mają zapewnić opiekunom odpowiednią wiedzę i kompetencje do sprawowania funkcji wychowawcy S. zgodnie ze standardami wyznaczanymi przez S.

System szkoleń obowiązuje dla wszystkich pracowników i współpracowników (zleceniobiorców) S. w Polsce. Obejmuje wszelkie formy podnoszenia przez nich kwalifikacji w ramach Stowarzyszenia oraz poza nim - te, które są współfinansowane przez S. Opracowany przez S. system szkoleń precyzuje zasady kierowania na szkolenia, ich finansowania, realizacji oraz oceny, określa szkolenia obowiązkowe dla wszystkich pracowników i współpracowników, szkolenia dla określonych grup pracowników i współpracowników oraz zasady dotyczące szkoleń indywidualnych. S. prowadzi szereg form szkolenia i doskonalenia zawodowego obejmujący m.in.:

* szkolenia zewnętrzne dla zleceniobiorców; oraz

* szkolenie wewnętrzne dla zleceniobiorców.

Szkolenia te mogą mieć charakter indywidualny lub grupowy. Ze względu na standardy działania S. szereg szkoleń w tym w szczególności te związane z kształtowaniem kompetencji wychowawcy S. ma charakter obowiązkowy i dotyczy wszystkich kandydatów na wychowawcę S.

(1) Szkolenia zewnętrzne dla zleceniobiorców

Szkolenia zewnętrzne dla zleceniobiorców obejmują szkolenia dotyczące w szczególności opiekunów S., którzy współpracują z S. na podstawie umów zlecenia. Szkolenia te są prowadzone przez trenerów zewnętrznych i odbywają się zazwyczaj poza obszarami wioski dziecięcej, choć w niektórych przypadkach mogą odbywać się również na terenie wioski dziecięcej. Koszt szkolenia jest ponoszony przez S. Szkolenia zewnętrzne obejmują m.in. część programu "szkoła rodziców S.", w ramach którego wychowawcy S. uczestniczą w treningu umiejętności wychowawczych, komunikacji, asertywności, relacji z rodziną biologiczną zagadnień związanych z rozwojem dziecka, kursów dla kandydatów na rodziców zastępczych. Wśród kursów dla kandydatów dla rodzin zastępczych szczególne znaczenie ma szkolenie P, które jest związane z wymogami ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. Szkolenia te są obowiązkowe dla wszystkich kandydatów na wychowawców S., i stanowią wymóg S. dla zleceniobiorców nawiązania z nimi współpracy. W trakcie trwania współpracy zleceniobiorcy celem utrzymywania kwalifikacji niezbędnych do prawidłowego wykonywania zlecenia uczestniczą w szkoleniach wskazanych przez S. S. posiada swoje wewnętrzne standardy, których przestrzega i kieruje zleceniobiorców na szkolenia, które są niezbędne do tego, aby poziom opieki był świadczony na wymaganym przez S. poziomie i zgodnie z wytycznymi wewnętrznymi, które posiada organizacja. Jednocześnie to S. jest odbiorcą usług świadczonych przez trenerów zewnętrznych. To S. decyduje o tym jakie szkolenia zleceniobiorca jest zobowiązany odbyć.

Zleceniobiorcy uczestniczą we wskazanych szkoleniach w ramach wykonywanych przez siebie obowiązków na podstawie umowy zlecenia oraz w czasie, w którym są zobowiązani wykonywać na rzecz S. czynności w ramach umów zlecenia. Przedmiot szkolenia jest związany z obowiązkami zleceniobiorców wynikającymi z umowy zlecenia. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń jest wykorzystywana przy wykonywaniu zlecenia.

(2) Szkolenia wewnętrzne dla zleceniobiorców

Szkolenia wewnętrzne dla zleceniobiorców obejmują szkolenia związane z obowiązkami wykonywanymi przez zleceniobiorcę w ramach łączącego go stosunku z S. Obejmują w szczególności szkolenia pedagogiczne dla zleceniobiorców, szkolenia centralne z obowiązków dla wszystkich wychowawców S., których tematyka jest bezpośrednio związana z obowiązkami wychowawców S. wykonywanymi na podstawie umowy zlecenia. W każdym przypadku szkolenia te są związane z obowiązkami wykonywanymi przez współpracowników na podstawie łączących ich z S. stosownych umów.

Zasadnicza różnica pomiędzy szkoleniami zewnętrznymi przedstawionymi w pkt 1a szkoleniami wewnętrznymi sprowadza się do tego, że szkolenia zewnętrzne mają ustalony program szkolenia, czas i miejsce, a rola S. sprowadza się do tego, aby po ocenie przydatności szkolenia dla wykonywania przez zleceniobiorcę zadań powierzonych przez S. skierować pracowników na to szkolenie jeśli S. stwierdzi, że takie szkolenie jest niezbędne do wykonywania zlecenia w sposób należyty, jest wymagane przez standardy jakie S. posiada wewnętrznie w organizacji oraz pokrywa się ze strategią i potrzebami Stowarzyszenia. W przypadku szkoleń wewnętrznych dla zleceniobiorców prowadzonych przez trenerów zewnętrznych, S. decyduje o tym, jakie szkolenia współpracownicy są zobowiązani odbyć, wybiera trenerów zewnętrznych prowadzących szkolenia oraz ustala miejsce i termin szkolenia. Jednocześnie to S. jest odbiorcą usług świadczonych przez trenerów zewnętrznych. W każdym przypadku szkolenia te są ściśle związane z obowiązkami wykonywanymi przez współpracowników na podstawie łączących ich z S. stosownych umów.

Zleceniobiorcy uczestniczą we wskazanych szkoleniach w ramach wykonywanych przez siebie obowiązków na podstawie umowy zlecenia oraz w ramach czasu, w którym są zobowiązani wykonywać czynności na rzecz S. w ramach umów zlecenia.

(3) Superwizje

Jednym ze szkoleń wewnętrznych, do których S. przywiązuje szczególną wagę jest superwizja, która jest przeprowadzana zarówno grupowo jak i indywidualnie przez wyznaczonych przez S. specjalistów - psychologów lub terapeutów. Uczestnictwo w superwizjach ma dla zleceniobiorców charakter obowiązków i odbywa się w ramach obowiązków zleceniobiorców wynikających z umowy zlecenia.

Superwizje odpowiadają na bieżące potrzeby opiekunów w zakresie uzyskania wiedzy o sprawowaniu prawidłowej opieki i wychowania dzieci i młodzieży, stosowaniu odpowiednich oddziaływań wychowawczych w celu radzenia sobie z trudnymi zachowaniami oraz emocjami dzieci i młodzieży w opiece zastępczej, przeważnie po doświadczeniu przemocy, wykorzystania, porzucenia, utraty poprzedniego opiekuna. Superwizje zapewniają realizację takich celów, jak: rozwój kompetencji zawodowych, sformułowanie celów pracy, optymalizacja współpracy z innymi, zapewnienie jakości opieki nad dziećmi i młodzieżą, radzenie sobie w sytuacjach kryzysowych. Superwizje odbywać się mogą zarówno dla grup zleceniobiorców lub jako indywidualne spotkania z superwizorem. Superwizje muszą odbywać się regularnie, by odpowiadać zawsze na bieżące potrzeby opiekunów dotyczące konkretnych sytuacji kryzysowych czy problemów wychowawczych pojawiających się w danym momencie. Podobnie jak w przypadku pozostałych szkoleń wewnętrznych superwizje są zawsze związane z przedmiotem wykonywanych przez zleceniobiorców obowiązków, a bardzo często odpowiadają na problemy wychowawcze jakie opiekunowie S. napotykają w toku wykonania zlecenia na rzecz S. związanego z opieką i wychowaniem podopiecznych S.

Superwizje mają charakter obowiązkowy dla zleceniobiorców i odbywają się miejscu i w czasie wykonywania przez zleceniobiorców przedmiotu zlecenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Zdaniem S. w przypadku szkoleń zewnętrznych organizowanych dla grupy zleceniobiorców koszty poniesione przez S. związane z zakupem usług szkoleniowych (wartość szkolenia) nie będą stanowiły przychodu uczestniczących w szkoleniu zleceniobiorców, S. nie będzie miało obowiązku pobrania zaliczki na podatek w związku z udziałem zleceniobiorców w szkoleniach określonych w pkt 1 opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Uczestnictwo przez zleceniobiorców w organizowanych przez S. szkoleniach dla tej grupy nie powinno stanowić przychodu z działalności wykonywanej osobiście.

Należy podkreślić, iż uczestnictwo zleceniobiorców w szkoleniach wskazanych w pkt 1 opisu stanu faktycznego jest obowiązkowe dla zleceniobiorców i warunkuje nawiązanie współpracy przez S. oraz ma wpływ na jej kontynuację.

Obowiązkowość tych szkoleń wynika przede wszystkim z konieczności odpowiedniego przygotowania zleceniobiorców do wykonywania zadań wynikających z zawieranych z nimi umów zlecenia, a związanych ze sprawowaniem funkcji wychowawcy S. Aby zleceniobiorcy mogli sprawować funkcję wychowawcy S. konieczne jest uzyskanie przez nich wiedzy i umiejętności niezbędnych do wykonywania tych funkcji zgodnie z wymogami i standardami wyznaczanymi przez S. Jako że zleceniobiorcy mają opiekować się podopiecznymi S., szczególne kompetencje i umiejętności są kluczowym elementem wykonywanego przez zleceniobiorców zlecenia. Stąd S. wymaga od każdego zleceniobiorcy pragnącego nawiązać współpracę z S. uczestnictwa w określonych przez S. szkoleniach. S. poprzez system szkoleń sprawuje również kontrolę nad odpowiednim poziomem umiejętności interpersonalnych oraz wiedzy niezbędnych do sprawowania funkcji wychowawcy S. Pozwala również na zidentyfikowanie osób, które z różnych przyczyn nie mogą dalej pełnić funkcji wychowawcy S.

W ramach szkoleń zleceniobiorcy nabywają wiedzę i umiejętności wychowawcze, komunikacji, asertywności w zakresie relacji z rodziną biologiczną oraz w zakresie zagadnień związanych z rozwojem dziecka. Zleceniobiorcy uczestniczą również w kursach na kandydatów na rodziców zastępczych, czy tez szkoleniu PRIDE. Uczestnictwo w szkoleniach wskazanych pkt 1 opisu stanu faktycznego jest niezbędne dla zleceniobiorców dla prawidłowego wykonania zlecenia.

Zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia W przypadku S. to stowarzyszenie zdecydowało się z góry ponieść wydatki związane z przeszkoleniem zleceniobiorców w zakresie kwestii niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia zachowując wpływ na kształt zagadnień oraz tematykę szkoleń organizowanych dla zleceniobiorców - przyszłych i obecnych wychowawców S. Zatem S. w okolicznościach określonych w pkt 1 opisu stanu faktycznego podejmuje określone działania celem umożliwienia zleceniobiorcy prawidłowego wykonania zlecenia (przeszkolenie zleceniobiorcy).

Tym samym koszt udziału zleceniobiorców w szkoleniach nie powinien stanowić przychodu zleceniobiorców, gdyż szkolenia te są wymagane przez S. dla prawidłowego wykonania zlecenia. To S. kieruje zleceniobiorców na te szkolenia oraz ma bezpośredni wpływ na ich zakres i zawartość.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z 30 marca 2010 r., nr IPPB2/415-22/10-2/MG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że:

"w sytuacji, gdy Wnioskodawca bezpośrednio z własnych środków pokrywać będzie koszty udziału nauczycieli w organizowanych szkoleniach, a także koszty noclegów podczas szkolenia, wartość tych świadczeń pokrywanych przez Wnioskodawcę w ramach współdziałania w wykonaniu usługi, nie będzie przychodem stanowiącym przychód opodatkowany zleceniobiorcy, w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku są świadczenia, dodatki i inne kwoty oraz wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych z tytułu szkolenia, o których mowa w art. 31, art. 44 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 81, art. 83 ust. 1 i 4, art. 84 pkt 2 i 3, art. 140 ust. 1 pkt 1 i art. 156 ust. 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. Nr 149, poz. 887 i Nr 288, poz. 1690). Zgodnie z art. 44 ust. 1 tej ustawy kandydaci do pełnienia funkcji rodziny zastępczej zawodowej, rodziny zastępczej niezawodowej lub do prowadzenia rodzinnego domu dziecka są obowiązani posiadać świadectwo ukończenia szkolenia organizowanego przez organizatora rodzinnej pieczy zastępczej. Niezależnie od tego, w opinii S. koszty uczestnictwa w szkoleniach, o których mowa w pkt 2, nie stanowią przychodu zleceniobiorców, natomiast wspomniane w opisie stanu faktycznego szkolenia PRIDE w opinii S. spełniają kryteria zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w opinii S. koszt uczestnictwa zleceniobiorców w szkoleniach organizowanych dla zleceniobiorców przez S. i niezbędnych do prawidłowego wykonania przedmiotu zlecenia sprawowania funkcji wychowawcy S. nie stanowi przychodu zleceniobiorców. Oznacza to, że w związku z tymi świadczeniami S. nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy

Ad. 2

Szkolenia przedstawione w pkt 2 opisu stanu faktycznego to zasadniczo szkolenia dla zleceniobiorców dotyczące kształtowania wiedzy i umiejętności związanych z opieką nad podopiecznymi S.

Zdaniem S. podobnie jak w przypadku szkoleń zewnętrznych organizowanych dla grupy zleceniobiorców, koszty poniesione przez S. związane z organizacją szkoleń wewnętrznych (wartość szkolenia) nie będą stanowiły przychodu uczestniczących w szkoleniu zleceniobiorców. Zatem S. nie będzie miało obowiązku pobrania zaliczki na podatek w związku z udziałem zleceniobiorców w szkoleniach określonych w pkt 2 opisu stanu faktycznego.

Niezależnie od tego, czy zleceniobiorcy uczestniczą w szkoleniach wewnętrznych, czy zewnętrznych, tak długo jak szkolenie ma charakter obowiązkowy i jest niezbędne do prawidłowego wykonywania zlecenia, nie powinno stanowić przychodu uczestniczących w nim zleceniobiorców. Skoro S. wskazuje zleceniobiorcom szkolenie, w którym mają uczestniczyć oraz wymaga ich uczestnictwa dla prawidłowego wykonania zlecenia, nie powinno ulegać wątpliwości, iż udział w takich szkoleniach przez zleceniobiorcę jest z jednej strony wykonywaniem obowiązków związanych z przedmiotem zlecenia, a z drugiej strony wymaganym standardem postępowania przez S. dla wszystkich zleceniobiorców. Koszty uczestnictwa zleceniobiorców w tym szkoleniu nie powinny stanowić przychodu zleceniobiorców. Oznacza to, że w związku z tymi świadczeniami S. nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Uwagi oraz interpretacje powołane w pkt 1 stanowiska podatnika mają odpowiednie zastosowanie.

Ad. 3

Jako że superwizja stanowi wyłącznie szczególną postać szkoleń wewnętrznych, stanowisko S. w kwestii podatkowej kwalifikacji superwizji pozostaje tożsame ze stanowiskiem dotyczącym szkoleń wewnętrznych wskazanych w pkt 2 uzasadnienia. Zdaniem S. w superwizji organizowanych dla grupy zleceniobiorców ich wartość nie będzie stanowiła przychodu uczestniczących w szkoleniu zleceniobiorców. S. nie będzie miało obowiązku pobrania zaliczki na podatek w związku z udziałem zleceniobiorców w szkoleniach określonych w pkt 3 opisu stanu faktycznego.

Zdaniem S. skoro udział w superwizjach ma dla zleceniobiorców charakter obowiązkowy i jest niezbędny do prawidłowego wykonywania zlecenia, ich wartość nie powinna stanowić przychodu uczestniczących w nim zleceniobiorców. Co więcej, w przypadku odmowy uczestnictwa w superwizjach S. uznawałby takie działanie za naruszenie obowiązków wynikających z umowy zlecenia zawieranej przez opiekunów S., co mogłoby stanowić przyczynę rozwiązania współpracy z opiekunem S., który odmawiałby udziału w superwizjach.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem S. udział przez zleceniobiorców - opiekunów S. w superwizjach czy to indywidualnych, czy grupowych ze względu na fakt, iż ma charakter obowiązkowy i jest niezbędny do prawidłowego wykonywania przez zleceniobiorców przedmiotu zlecenia, czyli prawidłowej opieki nad podopiecznymi S., nie będzie powodował powstania u zleceniobiorców przychodu podlegającego opodatkowaniu, a co za tym idzie S. nie będzie zobligowane do pobierania zaliczek na podatek dochodowy w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Z tego też względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są nie tylko aktywa, które uległy zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

W art. 10 ww. ustawy określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w ust. 1 pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

W ramach tego źródła przychodów, w art. 13 ustawodawca wyodrębnił w pkt 8 - przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność charytatywną, której misją jest niesienie pomocy wszystkim dzieciom pozbawionym opieki rodzicielskiej oraz zagrożonym jej utratą. Realizując powyższe działania Wnioskodawca angażuje m.in. współpracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. Osoby te pełnią różne funkcje związane z realizowanymi przez Wnioskodawcę zadaniami związanymi z zapewnieniem dzieciom rodzinnych form długoterminowej opieki zastępczej, w szczególności funkcję opiekunów.

Wnioskodawca prowadzi szereg form szkolenia i doskonalenia zawodowego służących rozwojowi i podnoszeniu kompetencji pracowników m.in.:

- szkolenia zewnętrzne dla zleceniobiorców obejmujące opiekunów, którzy współpracują z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia. Szkolenia zewnętrzne obejmują m.in. część programu "szkoła rodziców S.", w ramach którego wychowawcy S. uczestniczą w treningu umiejętności wychowawczych, komunikacji, asertywności, relacji z rodziną biologiczną zagadnień związanych z rozwojem dziecka, kursów dla kandydatów na rodziców zastępczych np. PRIDE. Szkolenie ma charakter obowiązkowy i dotyczy wszystkich kandydatów na wychowawcę S.

* szkolenia wewnętrzne dla zleceniobiorców związane z obowiązkami wykonywanymi przez zleceniobiorcę w ramach łączącego go stosunku z Wnioskodawcą. Obejmujące w szczególności szkolenia pedagogiczne dla zleceniobiorców, szkolenia centralne z obowiązków dla wszystkich wychowawców S., których tematyka jest bezpośrednio związana z obowiązkami wychowawców S. wykonywanymi na podstawie umowy zlecenia.

* superwizje, które są przeprowadzane zarówno grupowo jaki indywidualnie przez wyznaczonych przez S. specjalistów - psychologów lub terapeutów. Uczestnictwo w superwizjach ma dla zleceniobiorców charakter obowiązków i odbywa się w ramach obowiązków zleceniobiorców wynikających z umowy zlecenia. Superwizje są związane z przedmiotem wykonywanych przez zleceniobiorców obowiązków.

Na tle opisanego stanu faktycznego powstały wątpliwości Wnioskodawcy:

czy udział zleceniobiorców w organizowanych przez niego szkoleniach zewnętrznych, wewnętrznych i superwizjach będzie stanowić przychód zleceniobiorców, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia, dodatki i inne kwoty oraz wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych z tytułu szkolenia, o których mowa w art. 31, art. 44 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 81, art. 83 ust. 1 i 4, art. 84 pkt 2 i 3, art. 140 ust. 1 pkt 1 i art. 156 ust. 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. Nr 149, poz. 887) oraz środki finansowe na utrzymanie lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym lub domu jednorodzinnego, o których mowa w art. 83 ust. 2 i art. 84 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej w części przysługującej na umieszczone w rodzinie zastępczej lub rodzinnym domu dziecka dzieci i osoby, które osiągnęły pełnoletność przebywając w pieczy zastępczej.

Przepis art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. Nr 149, poz. 887) stanowi, iż kandydaci do pełnienia funkcji rodziny zastępczej zawodowej, rodziny zastępczej niezawodowej lub do prowadzenia rodzinnego domu dziecka są obowiązani posiadać świadectwo ukończenia szkolenia organizowanego przez organizatora rodzinnej pieczy zastępczej.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego tym przepisem musi otrzymać nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne świadczenia z tytułu szkolenia, które jest szkoleniem przygotowującym kandydatów do wykonywania funkcji rodziny zastępczej lub kurs PRIDE dający uprawnienia do bycia rodzicem zastępczym lub prowadzenia rodzinnego domu dziecka. Ponadto szkolenia te muszą być organizowane przez organizatora rodzinnej pieczy zastępczej.

Zatem, gdy udział w szkoleniu zewnętrznym związanym z kształceniem kandydatów na rodziców zastępczych będzie miał na celu zdobycie uprawnień przez zleceniobiorcę do bycia rodzicem zastępczym, tylko w takim przypadku uzyskany przychód na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z ww. tytułu zwolniony będzie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy.

To oznacza, że zwolnienie to nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego Wniosku, przedmiotowe szkolenia dotyczą opiekunów S., którzy współpracują z S. na podstawie umów zleceń, a więc osób, których zadaniem jest pomoc w codziennej pracy wychowawcom (pełniącym rolę rodziców).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ podatkowy stwierdza, że w sytuacji, gdy koszty związane z udziałem zleceniobiorców w szkoleniu (zewnętrznym, wewnętrznym) lub superwizji pokryje inny podmiot, to niewątpliwie zleceniobiorca osiąga korzyść majątkową, gdyż uczestniczy w szkoleniu (zdobywa wiedzę) nie ponosząc jednak wydatków z tego tytułu. W tym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, iż Wnioskodawca jest na podstawie przepisów regulujących funkcjonowanie Stowarzyszenia S. zobowiązany do pokrywania kosztów szkoleń.

Zatem gdyby Stowarzyszenie nie finansowało tego rodzaju kosztów, to opiekunowie (zleceniobiorcy) sami ponosiliby ciężar tych wydatków. Tak więc zleceniobiorcy otrzymują materialną korzyść, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć do przychodów.

Zasada współdziałania zamawiającego wynikająca z art. 640 ustawy - Kodeks cywilny nie ma bezpośredniego wpływu na określenie obowiązków podatkowych.

Zasada powszechności opodatkowania ograniczona jest wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, literalnie wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w ustawie.

Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podatkowy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone przez wnioskodawcę za zleceniobiorców niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń.

Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

O sposobie określania wartości nieodpłatnych świadczeń stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też wartość sfinansowania zleceniobiorcom przez wnioskodawcę udziału w szkoleniach (zewnętrznych, wewnętrznych) i superwizjach - w świetle ww. art. 11 ust. 1 ustawy - będzie stanowić przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód zleceniobiorcy w rozumieniu art. 13 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że do świadczeń otrzymanych przez zleceniobiorców w związku z udziałem w szkoleniach zewnętrznych organizowanych poza obszarami wioski dziecięcej a dotyczących otrzymania nieodpłatnego zakwaterowania i wyżywienia oraz zwrotu kosztów podróży, może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w ust. 13 art. 21 ustawy, tj. otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Konsekwencją klasyfikacji nieodpłatnego świadczenia w postaci szkolenia do działalności wykonywanej osobiście jest spoczywający na płatniku, będącym osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną i ich jednostkami organizacyjnymi oraz jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, który dokonuje świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8, obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki przed udostępnieniem świadczenia (art. 41 ust. 7 pkt 3 ustawy).

Kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnik przekazuje w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ww. ustawy). Natomiast w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesyła podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu (art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Reasumując:

Szkolenia zewnętrzne, wewnętrzne i superwizje organizowane przez S. dla grupy zleceniobiorców, tj. opiekunów współpracujących z S., stanowić będą przychód zleceniobiorców, od którego Wnioskodawca zobowiązany jest odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.