IPPB2/415-787/10-2/MK1 - Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 21 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

A. SA na podstawie zawartych umów prowadzi na rzecz osób fizycznych indywidualne konta emerytalne. Zgodnie z art. 37 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz. U. 04.116.1205 z późn. zm., dalej: ustawa IKE) oszczędzający - osoba fizyczna gromadząca środki na IKE - może złożyć dyspozycję dokonania zwrotu albo częściowego zwrotu z IKE.

W praktyce zdarza się, że klienci A. T. składają kilka kolejnych dyspozycji dotyczących zwrotów częściowych, albo po dokonaniu zwrotu częściowego składają dyspozycję zwrotu pozostałych na koncie środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 37 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych w przypadku, gdy którakolwiek ze stron umowy o prowadzenie IKE wypowiedziała tę umowę, a jednocześnie nie ma podstaw do dokonania wypłaty w rozumieniu ustawy IKE następuje zwrot środków zgromadzonych na IKE.

Nowelizacja ustawy IKE, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., wprowadziła możliwość dokonania - na wniosek oszczędzającego - częściowego zwrotu środków pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE.

Jednocześnie z tą zmianą weszła w życie nowelizacja art. 30a ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.10.51.307 z późn. zm., dalej: ustawa p.d.o.f.), określająca sposób obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu.

Zgodnie z przywołaną regulacją podstawą opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie.

Mając na względzie przepis powyżej przytoczony, dla właściwego określenia wartości dochodu w przypadku zwrotu częściowego kluczowym jest ustalenie zakresu pojęć: "suma wpłat" oraz "wartość środków zgromadzonych na IKE".

A. T. pragnie wskazać, iż pojęcie "suma wpłat" nie zostało zdefiniowane ani na gruncie ustawy p.d.o.f., ani ustawy IKE. Ustawa IKE reguluje w art. 2 pkt 4 jedynie pojęcie "wpłaty" wskazując, iż jest to: "wpłata środków pieniężnych dokonywana przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego".

Brak legalnej definicji "sumy wpłat" wywołuje wątpliwość, czy pod pojęciem tym należy rozumieć sumę wszystkich wpłat oszczędzającego na IKE prowadzone przez jakąkolwiek instytucję finansową (tekst jedn. wpłat zarówno na IKE prowadzone przez instytucję dokonującą zwrotu, jak i wpłat dokonanych na rzecz innej instytucji prowadzącej IKE, które w związku z przeniesieniem IKE do instytucji dokonującej zwrotu były przedmiotem wypłaty transferowej), czy też wyłącznie wpłaty oszczędzającego na rzecz instytucji obecnie prowadzącej IKE, która dokonuje zwrotu (zwrotu częściowego).

Zdaniem A. T. właściwą jest pierwsza z przedstawionych wyżej interpretacji. Należy bowiem zauważyć, że tylko przyjęcie takiego rozumienia pojęcia "suma wpłat" pozwala na uwzględnienie w "sumie wpłat" środków pochodzących z tego samego źródła, tj. wpłat oszczędzającego na IKE, niezależnie od tego, jaki podmiot w chwili dokonywania przez oszczędzającego poszczególnych wpłat prowadził jego IKE.

Spółka pragnie wskazać, iż przyjęty przez nią sposób interpretacji pojęcia "suma wpłat" jest zbieżny z definicją przedstawioną przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, czyli organ właściwy do interpretowania ustawy IKE. W piśmie z dnia 28 stycznia 2009 r. (nr DUS-507-9-BW/09) MPiPS wskazało, że:

" (...) na sumę wpłat na IKE będą składały się nie tylko wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, z którego dokonywany jest częściowy zwrot, ale również wpłaty na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe."

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki pojęcie "suma wpłat" dla potrzeb ustalenia dochodu oszczędzającego powinno być rozumiane jako wartość sumy wpłat dokonanych przez oszczędzającego na IKE prowadzone przez instytucję dokonującą zwrotu częściowego, jak również wpłaty dokonane przez oszczędzającego na IKE prowadzone przez inną instytucję, które były przedmiotem wypłaty transferowej do IKE, z którego dokonywany jest zwrot.

Dodatkowo - zdaniem Spółki - wartość "sumy wpłat" powinna być ustalana przy uwzględnieniu wartości wpłat (wypłat transferowych) z chwili ich wpływu na IKE, z którego dokonywany jest częściowy zwrot.

Pogląd wyrażony przez Spółkę jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2009 r. (nr IPPB2/415-485/09-4/MS) wskazał, iż przy wyliczeniu "sumy wpłat" wpłaty dokonane przez oszczędzającego na IKE z którego dokonywany jest zwrot, oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje (które w ramach wypłaty transferowej zostały przeniesione na IKE, z którego dokonywany jest zwrot) powinny być uwzględniane według stanu i wartości z dnia ich wpływu na bieżące IKE (IKE z którego dokonywany jest zwrot).

Drugim czynnikiem, którego określenie jest niezbędne dla celów prawidłowego ustalenia dochodu oszczędzającego z tytułu zwrotu częściowego jest "wartość środków zgromadzonych na tym koncie". Zdaniem A. T. pod pojęciem tym należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, jaką mają one w dniu realizacji zwrotu, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środków transferowanych z PPE lub z IKE zmarłego.

Spółka wskazuje, iż przedstawione przez nią wyżej stanowisko jest zbieżne z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentowanym w postanowieniu w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2009 r. (nr IPPB2/415-521/09-4/MK), w którym wskazano:

"Za "wartość środków zgromadzonych na IKE" należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, jaką mają one w dniu realizacji zwrotu, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środki transferowane z PPE lub wcześniejszych IKE. (...) do ustalenia wartości <środków zgromadzonych na IKE - dopisek Spółki> bierze się aktualny stan środków figurujących na koncie IKE, bez uwzględnienia dokonanych częściowych zwrotów."

W oparciu o te ustalenia, oraz mając na względzie treść art. 30a ust. 8 ustawy p.d.o.f., zdaniem A. T. w przypadku pierwszego zwrotu częściowego środków z IKE oszczędzającego podstawę opodatkowania (dochód) należy ustalić jako kwotę zwrotu częściowego pomniejszoną o iloczyn kwoty zwrotu i współczynnika udziału sumy wpłat w wartości środków zgromadzonych na IKE, przy czym pojęcia "suma wpłat" oraz "wartość środków zgromadzonych" powinny być rozumiane zgodnie ze stanowiskiem A. T. przedstawionym powyżej.

W przypadku, gdy po dokonaniu pierwszego częściowego zwrotu dochodzi do kolejnego przekazania środków tytułem zwrotu częściowego, wówczas podstawa opodatkowania (dochód) powinna być - co do zasady - ustalana analogicznie jak w przypadku pierwszego zwrotu częściowego. Przy tym jednak składowa współczynnika, jaką jest "suma wpłat" powinna być powiększana o nowe wpłaty, które wpłynęły od momentu dokonania pierwszego zwrotu, a jednocześnie pomniejszana o kwoty, które były podstawą obliczenia dochodu przy poprzednim zwrocie (tekst jedn. pomniejszana o iloczyn kwoty częściowego zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat do wartości środków zgromadzonych na tym koncie, ustalony dla potrzeb kalkulacji dochodu oszczędzającego w związku z dokonaniem pierwszego zwrotu częściowego).

Ad. 2

Ustawa p.d.o.f. nie wskazuje szczególnego sposobu ustalenia dochodu ze zwrotu środków zgromadzonych na IKE w sytuacji, gdy na wniosek oszczędzającego doszło wcześniej do częściowego zwrotu środków z IKE.

Zdaniem A. T. wobec braku odmiennych regulacji w tym zakresie, zastosowanie powinna znaleźć reguła ogólna ustalania dochodu uzyskanego ze zwrotu środków z IKE zawarta w art. 30 ust. 8 ustawy p.d.o.f.

Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem jest wartość środków zgromadzonych na IKE pomniejszona o sumę wpłat na to IKE.

A. T. uważa, że pojęcie "wartość środków zgromadzonych na IKE" powinno być rozumiane zgodnie ze stanowiskiem A. T. przedstawionym w zakresie pytania oznaczonego w niniejszym wniosku nr 1 (aktualna wartość środków zgromadzonych na IKE na dzień dokonania zwrotu).

Również pojęcie "suma wpłat na IKE" powinno być rozumiane analogicznie jak pojęcie "sumy wpłat" przyjęte dla potrzeb ustalenia dochodu przy zwrocie częściowym - a zatem zgodnie ze stanowiskiem A. T. przedstawionym w zakresie pytania oznaczonego w niniejszym wniosku nr 1, tym niemniej suma wpłat powinna być w tym przypadku pomniejszana o kwoty będące podstawą ustalenia dochodu przy wcześniejszym częściowym zwrocie (tekst jedn. pomniejszenie sumy wpłaty o ustalany uprzednio iloczyn kwoty częściowego zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat do wartości środków zgromadzonych na tym koncie, obliczany dla potrzeb kalkulacji dochodu oszczędzającego w związku z dokonanym uprzednio zwrotem częściowym).

Prawidłowość przedstawionego wyżej sposobu obliczenia dochodu w przypadku dokonywania na rzecz oszczędzającego zwrotu poprzedzonego zwrotem częściowym potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2009 r. (nr IPPB2/415-485/09-4/MS). W interpretacji tej wskazano, iż w razie zwrotu całości środków zgromadzonych na IKE, który był poprzedzony zwrotem częściowym, dochodem będzie różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na IKE na dzień zwrotu (bez kwot wcześniej dokonanych zwrotów częściowych) a sumą wpłat pomniejszoną o kwoty będące podstawą do obliczenia dochodu przy wcześniejszych częściowych zwrotach (iloczyn kwoty częściowego zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie przy wcześniejszym zwrocie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.