IPPB2/415-780/09-2/MK1 - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przeniesienia przez pracodawcę na pracownika praw z umowy ubezpieczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji praw z umowy ubezpieczenia na pracownika - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji praw z umowy ubezpieczenia na pracownika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako pracodawca jest zainteresowany wprowadzeniem programu ubezpieczeniowego dla pracowników w związku z ofertą złożoną przez A. Towarzystwo Ubezpieczeń. Oferta Towarzystwa związana jest z inwestowaniem składek w Fundusz Kapitałowy. Składka dzieli się na część inwestycyjną i część ochronną. Wpłata składki ochronnej stanowi gwarancję wypłaty środków pieniężnych po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie ubezpieczenia. Część inwestycyjna obciążona jest ryzykiem. Do momentu cesji praw z umowy ubezpieczenia właścicielem środków zgromadzonych na rachunku ubezpieczonego jest pracodawca. Cesja praw z umowy ubezpieczenia na pracownika nastąpi dopiero po kilku latach od zawarcia umowy ubezpieczenia, po spełnieniu warunków określonych w umowie. Wartość środków zgromadzonych na rachunku ubezpieczonego po dokonaniu cesji praw z umowy ubezpieczenia może być wyższa niż kwota składek wpłaconych przez pracodawcę, ale może być również niższa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy moment powstania przychodu jest różny dla obu części składek. W odniesieniu do części ochronnej składki przychód pracownika powstanie w momencie opłacania składek przez pracodawcę, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika przez pracodawcę. Część inwestycyjna składki stanowi przychód pracownika dopiero po dokonaniu cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia. Jest to zgodne z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2008 r. (IPPB2/415-639/07-2/SR).

W ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po dokonaniu cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia będzie kwota składek wpłacona przez pracodawcę na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy - świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika. Natomiast różnica między kwotą składek wpłaconych przez pracodawcę a kwotą uzyskaną z Funduszu będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to zgodne z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2008 r. (IPPB2/415-991/08-3/JK).

Jeżeli natomiast kwota uzyskana z funduszu będzie niższa niż kwota składek wpłaconych przez pracodawcę, podstawą opodatkowania będzie kwota uzyskana w rzeczywistości przez pracownika na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako otrzymana przez pracownika wypłata pieniężna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby - art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powołanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicji "nieodpłatnego świadczenia" przyjmuje się, iż zarówno kwota składki na ubezpieczenie dzielona na część ochronną jak również na część inwestycyjną stanowi nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczającego) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) w związku z wprowadzeniem programu ubezpieczeniowego dla pracowników w powiązaniu z inwestowaniem składek w fundusz kapitałowy.

Wnioskodawcę (ubezpieczającego) z pracownikiem (ubezpieczonym) łączy stosunek pracy, w związku z czym ww. nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec powyższego część składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu opłacania przez pracodawcę składki w części ochronnej (składka ochronna), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki w firmie ubezpieczającej.

Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę - ubezpieczającego części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe przychód ze stosunku pracy dla pracownika powstaje w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychody z tego źródła, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie do postanowień art. 5a pkt 14 ww. ustawy przez fundusze kapitałowe rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Do funduszy kapitałowych zaliczamy więc ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.), w której to, w art. 2 ust. 1 pkt 13, ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy (w ubezpieczeniu na życie związanym z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) zdefiniowany został jako wydzielony fundusz aktywów, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, inwestowany w sposób określony w umowie ubezpieczenia.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 % uzyskanego dochodu, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei art. 30a ust. 5 ustawy podatkowej stanowi, iż dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Stosownie do przepisu art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Skoro przytoczony przepis nie odsyła do art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy, to przeciwnie, uznać należy, iż przychód uzyskany z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ulega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania.

Artykuł 24 ust. 15 ww. ustawy stanowi, iż dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Z tytułu opłacania przez pracodawcę - ubezpieczającego części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe przychód ze stosunku pracy pracownika powstaje w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika. Do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstaje przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracownika wskazanego w programie powstanie po jego stronie przychód ze stosunku pracy. Podstawą opodatkowania będzie kwota składki ubezpieczenia pokrywana przez pracodawcę za pracownika. Natomiast w chwili dokonania całkowitego wykupu z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczonego, na którego zostało scedowane prawo wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych. Dochodem będzie różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy, również tych w czasie, kiedy prawa do środków należały do ubezpieczającego.

Natomiast w momencie cesji praw z umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego, gdy wartość środków po przelewie praw z umowy ubezpieczenia będzie niższa od wartości składek wpłaconych przez pracodawcę powstanie przychód ze stosunku pracy, którego podstawą opodatkowania będzie kwota składki ubezpieczenia pokrywana przez pracodawcę za pracownika.

Reasumując, zapłacone przez Wnioskodawcę składki stanowią przychód pracownika w momencie zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w części składki przypadającej na część ochronną.

Natomiast przychód pracownika ze stosunku pracy z tytułu opłacania przez Spółkę składki w części przypadającej na część inwestycyjną powstanie w momencie podpisania cesji.

Po cesji praw z umowy ubezpieczenia dla pracownika, gdy wartość środków po przelewie praw z umowy ubezpieczenia będzie wyższa niż wartość składek wpłaconych przez pracodawcę, przychodem ze stosunku pracy opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie kwota składek wpłaconych przez pracodawcę za pracownika, zaś w chwili dokonania całkowitego wykupu z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczonego, na którego zostało scedowane prawo, wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych. Dochodem będzie różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy, również tych w czasie, kiedy prawa do środków należały do ubezpieczającego.

Podstawą opodatkowania po cesji praw z umowy ubezpieczenia na pracownika w przypadku, gdy wartość środków po przelewie praw z umowy ubezpieczenia będzie niższa od wartości składek wpłaconych przez pracodawcę będzie kwota składki ubezpieczenia pokrywana przez pracodawcę za pracownika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.