IPPB2/415-779/14/18-3/S/MM - Określenie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 996/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 października 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: IPPB2/415-779/14-2/PW w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 grudnia 2014 r. znak: IPPB2/415-779/14-2/PW wniósł pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 19 lutego 2015 r., znak: IPPB2/4511-1-6/15-2/PW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 grudnia 2014 r. znak: IPPB2/415-779/14-2/PW złożył skargę z dnia 1 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 996/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 24 grudnia 2014 r. znak: IPPB2/415-779/14-2/PW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 996/15, Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 7 czerwca 2016 r. znak IPA/46-69/16 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt. II FSK 2148/16 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 12 października 2018 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 996/15.

W ocenie Sądu skarga jest zasadna.

Sąd wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie możliwości zastosowania w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z przedstawionym we wniosku Skarżącej opisem stanu faktycznego Skarżąca posiadała udziały, stanowiące 31% w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Pozostałe 69% udziałów w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki posiadało 5 wspólników. Wnioskodawca dokonał jednoczesnej (razem z innymi wspólnikami Spółki posiadającymi pozostałe 69% w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki), na podstawie jednej umowy, wymiany wszystkich posiadanych przez wspólników Udziałów w Spółce na udziały w innej spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, spółka nabywająca (cypryjska) uzyskała 100% udziałów w Spółce, dających bezwzględną większość praw głosu. W zamian za posiadane przez Wnioskodawcę Udziały, spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wydała Wnioskodawcy 29% swoich udziałów o wartości odpowiadającej wartości rynkowej Udziałów na moment wniesienia Udziałów. Jednocześnie, (na podstawie tej samej umowy) pozostałym wspólnikom Spółki zostały wydane udziały o wartości odpowiadającej wartości rynkowej Udziałów na moment wniesienia Udziałów. W wyniku wymiany 31% posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami na udziały innej spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiednio spółka cypryjska uzyskała bezwzględną większość praw głosów w Spółce -100%.

W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny, przyjął stanowisko według którego, gdy w wyniku nabycia udziałów posiadanych przez wnioskodawcę nie doszło do uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, której udziały są nabywane, warunek o którym mowa w art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostanie spełniony. Organ, dokonując interpretacji wymienionego przepisu, odnosi kryteria jego zastosowania wyłącznie do transakcji dokonywanej przez Wnioskodawcę (zbywającego 31% udziałów w spółce polskiej), uznając zarazem, że skoro spełnienie warunku zapewnienia spółce cypryjskiej bezwzględnej większości praw głosów w spółce polskiej, zależne jest od działań innych wspólników, to są to okoliczności, które nie wynikają z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Należy wskazać, iż przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy podatkowej w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki.

Zgodzić też należy się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1018/12 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony. Organ interpretacyjny pomija natomiast, że wymieniając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, strona wyraźnie wskazała, że razem z nią (jednocześnie i na podstawie jednej umowy) dojdzie do przeniesienia wszystkich udziałów w polskiej spółce z o.o. na spółkę z o.o. z siedzibą na Cyprze, w zamian za udziały spółki nabywającej. Uznać zatem należy, że - stosownie do powyższego przepisu - ze zwolnienia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje) dające spółce nabywającej większość praw głosu.

Sąd podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjmując tezy tego wyroku za swoje, że choć ustawodawca przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułował w sposób nieprecyzyjny, to w sytuacji, w której Skarżąca i pozostali udziałowcy Spółki I przeniosą udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie (w tym samym dniu i na podstawie tego samego aktu notarialnego) zaprezentowana przez organ wykładnia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., sprowadzająca się do stwierdzenia, że "...zasady ustawy podatkowej sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców" jest zbyt arbitralna. Jest ona bowiem sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z uzasadnieniem projektu do zmian PIT. Z tych też względów uzasadniona jest teza, że na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej. Za słuszny należy również uznać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Sąd wskazał, że w rezultacie Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepis ten nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie natomiast w tych okolicznościach nie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowa podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiadał udziały stanowiące 31% w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników (dalej: Udziały) w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka Sp. z o.o. dalej: Spółka).

Pozostałe 69% udziałów w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki posiadało 5 wspólników.

Wnioskodawca dokonał jednoczesnego (razem z innymi wspólnikami Spółki posiadającymi pozostałe 69% w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki na podstawie jednej umowy, wymiany wszystkich posiadanych przez wspólników Udziałów w Spółce na udziały innej spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, spółka nabywająca (cypryjska) uzyskała 100% udziałów w Spółce, dających bezwzględną większość praw głosu.

W zamian za posiadane przez Wnioskodawcę Udziały, spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wydała Wnioskodawcy 29% swoich udziałów o wartości odpowiadającej wartości rynkowej Udziałów na moment wniesienia Udziałów. Jednocześnie, (na podstawie tej samej umowy) pozostałym wspólnikom Spółki zostały wydane udziały o wartości odpowiadającej wartości rynkowej Udziałów na moment wniesienia Udziałów.

W wyniku wymiany 31% posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami na udziały innej spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiednio spółka cypryjska uzyskała bezwzględną większość praw głosów w Spółce - 100%. W konsekwencji, zostały spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia dokonanie wymiany wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce, jednocześnie z innymi wspólnikami Spółki (na podstawie tej samej umowy), na udziały innej spółki cypryjskiej, gdzie w konsekwencji spółka nabywająca uzyskała 100% udziałów w Spółce dających bezwzględną większość praw głosu, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)". Po spełnieniu wszystkich wymogów zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

Powyższa zasada obowiązuje pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W przypadku, gdy spółka nabywająca nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy (załącznik ten zawiera min. spółki utworzone na Cyprze według prawa cypryjskiego).

Ponadto, oprócz faktu podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów na wskazanym przez ustawodawcę obszarze, w celu skorzystania z ulgi zawartej w omawianym art. 24 ust. 8a, należy spełnić dodatkowo warunki wskazane w punkcie 1 i 2 powyżej.

Mając na uwadze zdarzenie oraz przedstawione powyżej przepisy, w sytuacji kiedy dokonało się wniesienia posiadanych przez Udziałów stanowiących 31% w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników jednocześnie z pozostałymi wspólnikami Spółki posiadającymi 69% udziałów w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki (na podstawie jednej umowy), wówczas spółka nabywająca (cypryjska) uzyska 100% Udziałów dających bezwzględną większość praw głosu. Konsekwentnie, zostały spełnione wszystkie warunki z zacytowanego przepisu, a więc do jego przychodów (dochodów) nie będzie zaliczona wartość Udziałów przekazanych udziałowcom spółki nabywającej (polskiej albo cypryjskiej odpowiednio).

Przytoczone przepisy art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost przesądzają, że w opisanym zdarzeniu wymiana udziałów nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.