IPPB2/415-772/09-2/AS - Obowiązek wykazania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej C).

Wnioskodawca zamierza objąć udziały nowej emisji poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci m.in. papierów wartościowych (m.in. akcje, obligacje) oraz aportu wierzytelności. Przedmiotem aportu nie będzie ani przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. W C w wyniku przeszłych zdarzeń gospodarczych będzie istniał znaczny kapitał zapasowy. W związku z powyższym Wnioskodawca dokona aportu papierów wartościowych w części na kapitał zakładowy a w części na kapitał zapasowy w takiej proporcji jaka będzie istniała w chwili dokonywania aportu, tak żeby nie pokrzywdzić wspólników, którzy nie zdecydują się na objecie udziałów nowej emisji.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia inwestycji na rynkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie drugie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) przychodem z opisanej transakcji będzie nominalna wartość udziałów objętych w spółce C w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, natomiast koszt uzyskania przychodu będzie ustalony w zależności od przedmiotu aportu, a w przypadku, gdy przedmiotem aportu są akcje koszt podatkowy zależał będzie także od tego w jaki sposób akcje zostały objęte (czy za gotówkę, czy za aport, czy za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza następujące argumenty.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych polscy rezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasada niniejsza znajduje zastosowanie z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci innej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa do spółki C spowoduje, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 przychód ten będzie równy nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, opodatkowany zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawką 19 %.

Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy ww. przychodem (tj. nominalną wartością objętych udziałów) a kosztami uzyskania przychodów.

Dodatkowo art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje odpowiednio stosować do przychodów z kapitałów pieniężnych art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jednocześnie, jeśli tak określona cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw dochód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Należy zwrócić uwagę, że wniesienie wkładu do spółki w formie aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest powszechnym zjawiskiem na rynku finansowym. Dlatego też transakcje takie zostały uregulowane przepisami prawa handlowego. Przykładowo wskazać można art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych - udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zgodnie z art. 261 Kodeksu spółek handlowych przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału. W konsekwencji należy uznać, że warunki przedmiotowej emisji (w szczególności struktura zastanych kapitałów C) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od wartości rynkowej. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpłynie zatem na ostateczną konkluzję, zgodnie z którą przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych, np. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów w postanowieniu z dnia 29 sierpnia 2005 r. Nr 1433/NG/GF/VllA/415-28/05/EW potwierdził, że "w sytuacji przystąpienia przez wnioskodawcę do spółki X z siedzibą na Cyprze i objęcia w podwyższonym kapitale zakładowym określonej ilości udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym" a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2009 r. Nr IPPB2/415-55/09, oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. Nr IPPB2/415-501/07-4/IŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie organ podatkowy wskazuje, iż Wnioskodawca powołując w treści własnego stanowiska wskazał art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) natomiast przepis dotyczy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i z dniem 3 marca 2000 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy opublikowany w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zamierza objąć udziały nowej emisji poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci m.in. papierów wartościowych (m.in. akcje, obligacje) oraz aportu wierzytelności. Przedmiotem aportu nie będzie ani przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. W Spółce w wyniku przeszłych zdarzeń gospodarczych będzie istniał znaczny kapitał zapasowy. W związku z powyższym Wnioskodawca dokona aportu papierów wartościowych w części na kapitał zakładowy a w części na kapitał zapasowy w takiej proporcji jaka będzie istniała w chwili dokonywania aportu.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba Spółki, której udziały zamierza nabyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci m.in. papierów wartościowych (m.in. akcje, obligacje) oraz aportu wierzytelności, należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji. Zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.

Ponadto organ podatkowy zauważa, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przyjmując, że osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1).

Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

Zatem, dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć PIT-38 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując:

Przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej, Wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.