IPPB2/415-747/12-4/MG - Ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związanych ze spłatą uzyskaną przy zniesieniu współwłasności budynku, sprzedażą lokalu oraz sprzedażą udziału w lokalu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 października 2012 r. (data nadania 26 października 2012 r., data wpływu 29 października 2012 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 16 października 2012 r. Nr IPPB2/415-747/12-2/MG (data nadania 16 października 2012 r., data doręczenia 19 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, co należy uznać za przychody i koszty związane ze spłatą uzyskaną przy zniesieniu w dniu 10 lutego 2011 r. współwłasności budynku, ze sprzedażą w dniu 15 czerwca 2011 r. lokalu nr x oraz z planowaną na 2012 r. sprzedażą udziału w lokalu nr y - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, co należy uznać za przychody i koszty związane ze spłatą uzyskaną przy zniesieniu w dniu 10 lutego 2011 r. współwłasności budynku, ze sprzedażą w dniu 15 czerwca 2011 r. lokalu nr x oraz z planowaną na 2012 r. sprzedażą udziału w lokalu nr y.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 listopada 1945 r. wszedł w życie dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (Dz. U. Nr 50, poz. 279; dalej jako "Dekret Warszawski"). Z tym właśnie dniem, na podstawie art. 1 Dekretu Warszawskiego, na własność gminy przeszła, działka nr XXX, obręb x-xx-xx, położona w W. przy ul. A. oraz działka nr XXX, obręb x-xx-xx, położona w W. przy N., stanowiące własność A. (dziadka Wnioskodawczyni). Początkowo, zgodnie z art. 5 Dekretu Warszawskiego, budynki znajdujące się na przedmiotowych działkach pozostawały własnością A. Objęcie działek w posiadanie przez gminę nastąpiło w dniu 24 września 1947 r., zgodnie z treścią ogłoszenia zamieszczonego w Dzienniku Urzędowym Nr 18 Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego. W terminie 6 miesięcy od tej daty, jak wynika z art. 7 ust. 1 Dekretu Warszawskiego, dotychczasowy właściciel gruntu mógł zgłosić wniosek o przyznanie mu na tym gruncie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym. Taki wniosek został złożony przez A. w dniu 20 stycznia 1948 r. Orzeczeniem z dnia 2 maja 1952 r. Prezydium Rady Narodowej m.st. Warszawy odmówiło A. przyznania prawa własności czasowej do działki przy ul. A. i N. w W, jednocześnie orzekając o przejęciu własności budynków znajdujących się na tych działkach. Wywłaszczenie budynków w przypadku nie przyznania dotychczasowemu właścicielowi gruntu wieczystej dzierżawy było podyktowane treścią art. 8 Dekretu Warszawskiego. Wspomniane orzeczenie zostało utrzymane w mocy decyzją Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 7 czerwca 1952 r.

Decyzją z dnia 16 grudnia 1998 r. Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast orzekł, iż decyzja Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 7 czerwca 1952 r.:

* została wydana z naruszeniem prawa w części dotyczącej 12 sprzedanych już lokali w budynku przy ul. A., zaś w pozostałej części (odpowiadającej 1 niesprzedanemu jeszcze lokalowi) stwierdzono jej nieważność,

* została wydana z naruszeniem prawa w części dotyczącej 12 sprzedanych już lokali w budynku przy N., zaś w pozostałej części (odpowiadającej 8 niesprzedanym jeszcze lokalom) stwierdzono jej nieważność.

Następnie, decyzją z dnia 29 listopada 2000 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło orzeczenie Prezydium Rady Narodowej z dnia 2 maja 1952 r. Oznacza to, iż w tym dniu uchylony też został skutek prawny w postaci wywłaszczenia budynków przy ul. A. i N., z tym, że jedynie w części dotyczącej niesprzedanych dotychczas lokali w tych budynkach. Jednocześnie wniosek A. z dnia 20 stycznia 1948 r. o przyznanie na gruncie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym musiał być ponownie rozpatrzony.

Ponowne rozpatrzenie sprawy na podstawie art. 7 ust. 2 Dekretu Warszawskiego skutkowało wydaniem w dniu 13 sierpnia 2001 r. przez Burmistrza Gminy decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego na nieruchomości przy N., w udziale wynoszącym łącznie 0,494 części, która odpowiadała powierzchni 8 niesprzedanych dotychczas lokali w całości budynku wzniesionego na tej działce.

Podobnie decyzją nr 136/2001 wydaną w dniu 13 sierpnia 2001 r. Burmistrz Gminy orzekł o ustanowieniu użytkowania wieczystego na nieruchomości przy ul. A., w udziale wynoszącym łącznie 0,152 części, która odpowiadała powierzchni 1 niesprzedanego dotychczas lokalu w całości budynku wzniesionego na tej działce. W obu przypadkach użytkowanie wieczyste było ustanowione na rzecz spadkobierców A., w tym jego syna J. (ojca Wnioskodawcy). J. zmarł w dniu 30 czerwca 2003 r.

Aktem notarialnym repertorium A nr x/x sporządzonym w dniu 14 października 2008 r. przez notariusza K., miasto ustanowiło użytkowanie wieczyste, w udziale wynoszącym łącznie 0,494 części, na nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr XXX, obręb x-xx-xx, położonej w W przy N. Użytkownikiem wieczystym została Wnioskodawczyni (jako zstępna J. i A.) oraz inne spokrewnione z nią osoby. Udział Wnioskodawczyni w oddanej w użytkowanie wieczyste części gruntu wyniósł 545/3000 co oznacza, iż jej udział w całym prawie użytkowania wieczystego stanowił 0,08974 części (0,494 x 545/3000). Taka dokładnie wartość udziału (0,08974) została wskazana w akcie notarialnym repertorium A nr x/x. Wspomniany udział Wnioskodawczyni w użytkowaniu wieczystym gruntu wynikał z udziału, jaki nabyła ona w spadku po swoim ojcu J. (z uwzględnieniem postanowień umowy o dział spadku z dnia 30 grudnia 2003 r.) oraz udziału w spadku, który J. nabył po swoim ojcu A.

Działka gruntu przy N. zabudowana jest budynkiem mieszkalnym z 20 lokalami, z których na dzień sporządzenia wspomnianego aktu notarialnego (14 października 2008 r.) 12 zostało już sprzedanych, wraz z oddaniem ich nabywcom w użytkowanie wieczyste odpowiedniej części gruntu, łącznie wynoszącej 0,506 części.

Z oddanym w dniu 14 października 2008 r. w użytkowanie wieczyste udziałem wynoszącym 0,494 części działki związana była współwłasność budynku przy N., która odpowiadała powierzchni pozostałych niesprzedanych 8 lokali (lokale te nie były prawnie wyodrębnione i stanowiły część składową budynku). O ile do ustanowienia wieczystego użytkowania do udziału w gruncie przy N. konieczne było zawarcie aktu notarialnego (repertorium A nr x/x), to udział we współwłasności budynku na tej działce został nabyty przez spadkobierców A. wskutek samego uchylenia w dniu 29 listopada 2000 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji Prezydium Rady Narodowej Miasta z dnia 2 maja 1952 r., odmawiającej A. prawa własności czasowej działki przy ul. A. i N. w W. wraz z orzeczeniem o przejęciu własności budynków na tych działkach.

W dniu 25 lutego 2009 r., aktem notarialnym repertorium A nr z/z sporządzonym przez notariusza K., została zawarta umowa zamiany, na podstawie której S. przeniosła na Wnioskodawczynię udział wynoszący 0,03112 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy N. wraz ze współwłasnością budynku znajdującego się na tym gruncie. S. nabyła wspomniany udział, podobnie jak Wnioskodawczyni, na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr x/x, jako zstępna A., w trybie art. 7 ust. 2 Dekretu Warszawskiego. W konsekwencji łączny udział Wnioskodawczyni w nieruchomości przy N. (w użytkowaniu wieczystym i współwłasności budynku) wyniósł 0,12086 (0,08974 + 0,03112). W zamian za to, Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz S. udział wynoszący 0,0506 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr 147, obręb x-xx-xx, położoną w W. przy ul. A., wraz ze współwłasnością budynku znajdującego się na tym gruncie. Zamiana miała charakter ekwiwalentny (bez dopłat), a wartość każdego z przedmiotów zamiany ustalono, w oparciu o kryterium wartości rynkowej z dnia zamiany, na kwotę 200.000 zł. Koszty związane z zawarciem aktu notarialnego (umowy zamiany) wyniosły 6.359,40 zł i zostały poniesione przez strony po połowie.

Wnioskodawczyni nabyła udział w użytkowaniu wieczystym gruntu przy ul. A. w drodze spadkobrania po swoim ojcu J., zmarłym w dniu 30 czerwca 2003 r. Z kolei spadkodawca nabył ten udział na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr 8067/2002 sporządzonego przez notariusza C. w dniu 27 czerwca 2002 r. W akcie tym Gmina oddała w użytkowanie wieczyste przedmiotowy grunt, na podstawie art. 7 ust. 2 Dekretu Warszawskiego, następcom prawnym wywłaszczonego właściciela - A. (ojca J.). Podstawą do zawarcia aktu notarialnego repertorium A nr 8067/2002 była decyzja Burmistrza Gminy nr 136/2001 z dnia 13 sierpnia 2001 r. o ustanowieniu użytkowania wieczystego do udziału wynoszącego 0,152 części gruntu przy ul. A. na rzecz spadkobierców A.

W dniu 10 lutego 2011 r., aktem notarialnym repertorium A nr 699/2011 sporządzonym przez notariusza K., została zniesiona współwłasność budynku znajdującego się w W. przy N. Łączny udział w tym budynku wynoszący 0,494 części, odpowiadający 8 niewydzielonym dotychczas prawnie lokalom, został podzielony pomiędzy współwłaścicieli (użytkowników wieczystych) poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali, wraz z odpowiednim udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność lokale nr 3 i 5 oraz udział wynoszący 2678/10000 części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr 7. Dodatkowo, Wnioskodawczyni otrzymała od jednego z dotychczasowych współwłaścicieli dopłatę w kwocie 6.479 zł, sama żadnych spłat nie dokonywała. Zniesienie współwłasności zostało dokonane w oparciu o wysokość udziałów we współwłasności oraz o wycenę rynkową każdego z wyodrębnionych dotychczas prawnie 8 lokali, potwierdzoną operatami szacunkowymi. Zaistniałe w pewnych przypadkach różnice w wartościach zostały wyrównane dopłatami. Lokal nr x został wyceniony na kwotę 199.000 zł, Lokal nr z na kwotę 221.700 zł, zaś Lokal nr y na kwotę 467.800 zł, przy czym wartość lokalu nr y w części przypadającej na Wnioskodawczynię wyniosła 125.276,84 zł (467.800 x 2.678 / 10000).

Uwzględniając spłatę w gotówce, w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała majątek o wartości 552.455,84 zł. Przy zastosowaniu zaokrągleń, w tej łącznej kwocie wartość lokalu nr x stanowiła 36,0210% (199.000,00 / 552.455,84 x 100%), wartość lokalu nr 5 stanowiła 40,1299% (221.700,00 / 552.455,84 x 100%), udział w lokalu nr y wynosił 22,6763% (125.276,84 / 552.455,84 x 100%), zaś otrzymana spłata stanowiła 1,1728% (6.479,00 / 552.455,84 x 100%) całości.

W dniu 15 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała stanowiący odrębną nieruchomość Lokal nr x w budynku przy N. za cenę 250.000 zł. Koszty zawarcia aktu notarialnego i pozostałe koszty (podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa) zostały poniesione przez kupującego.

Wnioskodawczyni planuje, wraz z drugim współwłaścicielem, dokonać w 2012 r. sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu nr y położonego w budynku przy N. Zakłada się, iż koszty zawarcia aktu notarialnego i pozostałe koszty (podatek do czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa) zostaną poniesione przez kupującego.

Wnioskodawczyni jest córką i jednym ze spadkobierców J., który zmarł w dniu 30 czerwca 2003 r. Z kolei J. był synem i jednym ze spadkobierców zmarłego w 1961 r. A., który był właścicielem nieruchomości w W. e przy N. i przy ul. A., wywłaszczonych na podstawie Dekretu Warszawskiego.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, ale nigdy nie wykorzystywała nieruchomości przy ul. A. i przy N. w W. w tej działalności. Wnioskodawczyni nie będzie też wykorzystywała w działalności gospodarczej lokalu nr y przy N. przed jego sprzedażą.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 16 października 2012 r. Nr IPPB2/415-747/12-2/MG (data nadania 16 października 2012 r., data doręczenia 19 października 2012 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez:

* ponowne sformułowanie zadanych pytań w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawienie własnego stanowiska do tak sformułowanych ponownie pytań podatkowych, z uwagi na to, że przedstawione przez Wnioskodawcę pytania nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż nie są to pytania podatkowe.

Wnioskodawczyni uzupełniła braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 26 października 2012 r. (dana nadania 26 października 2012 r., data wpływu 29 października 2012 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wnioskodawczyni precyzuje, iż nie żąda od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie potwierdzenia, jaka konkretnie kwota przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z opisanych zdarzeń. Intencją Wnioskodawczyni jest wyłącznie uzyskanie interpretacji co do zastosowania przepisów prawa podatkowego przywołanych w niniejszym wniosku, tak aby mogła samodzielnie ustalić wysokość przychodów i kosztów w przedstawionych operacjach. Podanie we wniosku ORD-IN wartości liczbowych wynika stąd, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Skoro więc Wnioskodawczyni powołuje się na zawarcie określonych aktów notarialnych oraz dokonanie wycen nieruchomości, to naturalną konsekwencją jest również przedstawienie kwot zawartych w tych dokumentach. Ponadto, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni dokonała szeregu skomplikowanych transakcji uznano za zasadne, aby opis przedmiotowych zdarzeń oraz własnego stanowiska uzupełnić o elementy liczbowe. Zabieg ten podyktowany jest jedynie zamiarem jak najbardziej przejrzystego sporządzenia wniosku, a Wnioskodawczyni nie żąda potwierdzenia poprawności jakichkolwiek wyliczeń.

Wnioskodawczyni nie żąda także jakiegokolwiek potwierdzenia, iż wskazane we wniosku ORD-IN wyceny lub wartości przyjęte dla celów zawarcia aktach notarialnych odpowiadają warunkom rynkowym.

Wnioskodawczyni nie żąda również oceny okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku oraz ich wpływu na ustalenie przychodów i kosztów. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1828/11 (LEX nr 1113096)"Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. (...) Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji".

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Wnioskodawczyni nabyła udziały we współwłasności budynku i w użytkowaniu wieczystym gruntu przy N. w W. w drodze spadkobrania oraz w drodze dwóch umów cywilnoprawnych. W pierwszym kroku, nabyła udział wynoszący 0,08974 części we współwłasności budynku, co wynika z nabycia spadku po J. zmarłym w dniu 30 czerwca 2003 r., z uwzględnieniem postanowień umowy o dział spadku z dnia 30 grudnia 2003 r. Następnie, aktem notarialnym repertorium A nr x/x nabyła udział wynoszący 0,08974 części w użytkowaniu wieczystym gruntu. Końcowo, w drodze umowy zamiany z S. (akt notarialny repertorium A nr z/z), uzyskała udział stanowiący 0,03112 części zarówno we współwłasności budynku jak i użytkowaniu wieczystym gruntu. Całkowity udział Wnioskodawczyni we współwłasności budynku wraz z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu przy N. wynosił więc 0,12086, przy czym udział ten w 74,2512% wynikał ze spadkobrania po J. i transakcji z miastem stołecznym Warszawa (0,08974 / 0,12086 x 100%) zaś w 25,7488% pochodził z zamiany dokonanej z S. (0,03112 / 0,12086 x 100%).

W datach nabycia powyższych udziałów przez Wnioskodawczynię, 8 niesprzedanych dotychczas lokali w budynku przy N. stanowiło część składową budynku (0,494 części), nie będąc przedmiotem odrębnej własności. Dopiero później, to jest w dniu 10 lutego 2011 r. została zniesiona współwłasność budynku, w wyniku czego ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni własność konkretnych lokali, oznaczonych numerem 3 i 5, oraz współwłasność lokalu nr y.

Zniesienie współwłasności rzeczy polegające na jej fizycznym i prawnym podziale nie może być, co do zasady, traktowane jako odpłatne zbycie udziału w rzeczy z jednoczesnym nabyciem nowej rzeczy. Wynika to z faktu, iż w wyniku podziału rzeczy dotychczasowy współwłaściciel cały czas utrzymuje uprawnienia właścicielskie, z tym, że przysługująca mu współwłasność rzeczy zostaje przekształcona we własność konkretnej, fizycznie i prawnie wyodrębnionej z niej mniejszej rzeczy. W zamian za to dotychczasowy współwłaściciel nie dzieli już przysługującego mu prawa do całej rzeczy z pozostałymi współwłaścicielami, lecz staje się wyłącznym właścicielem pewnej wydzielonej mniejszej rzeczy.

Trzeba mieć jednak na względzie, iż przy zniesieniu współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała dodatkowo spłatę w wysokości 6.479 zł. Spłatę tą należy uznać za przychód z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności budynku i w użytkowaniu wieczystym gruntu przy N. Jednakże źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i "c" ustawy PIT może być jedynie ta część otrzymanej spłaty, która przypada na udział nabyty tytułem zamiany od S.

Przychodem będzie więc kwota spłaty (6.479 zł) pomnożona przez współczynnik w jakim pozostaje udział nabyty od S. w całkowitym udziale, który Wnioskodawczyni posiadała przed zniesieniem współwłasności w budynku przy N. Kwota ta stanowić będzie przychód podatkowy, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zamiany (2009 r.) do dnia otrzymania spłaty (10 lutego 2011 r.) nie minął okres 5 lat, który mógłby wyłączyć tą część spłaty z kategorii przychodów.

Natomiast pozostała część spłaty nie będzie stanowiła przychodu podatkowego, bowiem jej źródłem było:

* zbycie tej części udziału we współwłasności budynku, która została nabyta w dniu 30 czerwca 2003 r. w drodze spadku po J., a od końca 2003 r. upłynął już okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy PIT oraz

* zbycie tej części użytkowania wieczystego, która została przyznana Wnioskodawczyni jako rekompensata za mienie utracone przez jej poprzednika prawnego na podstawie Dekretu Warszawskiego.

Ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu przy N. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr x/x nie można bowiem uznać za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "c" ustawy PIT. Nabycie to miało charakter restytucyjny i stanowiło jedynie przywrócenie stosunków prawno - rzeczowych sprzed wywłaszczenia na podstawie Dekretu Warszawskiego. W konsekwencji oznacza to, że zbycie tak uzyskanych praw, nawet przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w ustawie PIT, nie powinno powodować powstania przychodu podatkowego. Taki wniosek wypływa też z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. zapadłego w sprawie o sygnaturze akt III RN 18/02 (LEX nr 53432).

Z ostrożności należy jednakże zaznaczyć, iż dopuszczalne jest też stanowisko wskazujące, iż przy ocenie podatkowych skutków zbycia użytkowania wieczystego przez następców prawnych wywłaszczonych właścicieli istotna jest data nabycia roszczeń o restytucję utraconych praw. W przypadku Wnioskodawczyni nabycie tych roszczeń nastąpiło w dacie śmierci ojca Wnioskodawczyni, J. Ta wykładnia opiera się na założeniu, iż gdyby nieruchomość przy N. nie została wywłaszczona, ewentualnie ustanowiono by na niej wieczystą dzierżawę na rzecz A., to Wnioskodawczyni nabyłaby prawo do wspomnianej nieruchomości w spadku po J. Skoro od końca roku, w którym zmarł J. (2003 r.) do dnia zniesienia współwłasności (10 lutego 2011 r.) upłynęło już 5 lat, to ta część spłaty, która przypada proporcjonalnie na udział pochodzący z umowy ustanowienia użytkowania wieczystego na nieruchomości nie stanowi przychodu podatkowego.

Konieczne staje się natomiast stwierdzenie, co należy uznać za koszty uzyskania przychodu w postaci tej części spłaty, która przypada proporcjonalnie na udział w nieruchomości (użytkowaniu wieczystym) nabyty od S. Jak wskazuje art. 22 ust. 6c ustawy PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W przypadku zamiany, za koszt nabycia rzeczy lub prawa uzyskanego w drodze zamiany należy uznać wartość rynkową zbywanej w zamian za to rzeczy (prawa). Taką wykładnię potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2008 r., nr IPPB2/415-604/08-4/MG.

Przy umowie zamiany zawartej w dniu 25 lutego 2009 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr z/z Wnioskodawczyni przeniosła na S. udział w użytkowaniu wieczystym wraz ze współwłasnością budynku przy ul. A. o wartości rynkowej (200.000 zł). Oznacza to, iż kwota ta, zakładając, iż odpowiada ona wartości rynkowej, stanowiłaby koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uzyskanego w drodze zamiany udziału wynoszącego 0,03112 części w użytkowaniu wieczystym i współwłasności budynku przy N. Faktycznie jednak udział ten nie został zbyty, zaś w dniu 10 lutego 2011 r. doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości przy N., w wyniku którego Wnioskodawczyni otrzymała lokale nr x i z, udział w lokalu nr y oraz spłatę w kwocie 6.479 zł. Oznacza to, iż koszt nabycia (wartość rynkowa zbytego udziału w nieruchomości przy ul A.) należy alokować we właściwej proporcji do poszczególnych składników majątkowych otrzymanych w drodze zniesienia współwłasności. Zdaniem Wnioskodawczyni należy się tu posłużyć kluczem wartości tych składników w ogólnej wartości aktywów otrzymanych w dniu 10 lutego 2011 r. przez Wnioskodawczynię przy zniesieniu współwłasności. Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, spłata w gotówce stanowiła określony procent całej wartości majątku uzyskanego przy zniesieniu współwłasności. Tak więc kosztem uzyskania przychodu w postaci spłaty gotówkowej (w jej części podlegającej opodatkowaniu) będzie kwota wynikająca z przemnożenia wartości rynkowej zbywanego udziału w nieruchomości przy ul. A. przez udział, w jakim pozostaje spłata w gotówce w wartości całego majątku uzyskanego przy zniesieniu współwłasności przy N. Ponadto, tak ustalona kwota powinna zostać zwaloryzowana zgodnie z treścią art. 22 ust. 6f ustawy PIT, przy czym skoro zamiana miała miejsce w 2009 r., zaś spłata została otrzymana w 2011 r., to waloryzacja powinna zostać dokonana jednokrotnie - w 2010 r.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni powinna uznać za koszty uzyskania przychodu związane z zawarciem aktu notarialnego repertorium A nr z/z (umowa zamiany). Koszty te zostały poniesione po połowie przez Wnioskodawczynię i S.

W dalszej kolejności wydaje się zasadne uznać, iż w kwocie kosztów aktu notarialnego zapłaconych przez Wnioskodawczynię należy rozpoznać, w równych częściach (czyli po 1/4 całości), koszty wynikające ze zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym i budynku przy ul. A. oraz koszty nabycia udziału w użytkowaniu wieczystym i budynku przy N. Wydatki te (1/4 całości), w odpowiedniej części będę stanowiły koszty uzyskania przychodu w postaci spłaty gotówkowej otrzymanej przy podziale współwłasności. Koszty te (1/4 całości), trzeba alokować według proporcji, w jakiej pozostaje wartość spłaty w całości majątku otrzymanego w drodze zniesienia współwłasności budynku przy N.

Ad. 2.

W związku ze sprzedażą w 2011 r. lokalu nr x przy N., Wnioskodawczyni powinna uznać, iż przychodem podatkowym jest tylko ta część ceny sprzedaży wynoszącej 250.000 zł, która przypada na udział w użytkowaniu wieczystym i współwłasności budynku przy N. nabyty w drodze transakcji zamiany z S. Przychodem tym będzie cena sprzedaży (250.000 zł) pomnożona przez współczynnik w jakim pozostaje udział nabyty od S. w całkowitym udziale, który Wnioskodawczyni posiadała przed zniesieniem współwłasności w budynku przy N. Kwota ta stanowić będzie przychód podatkowy, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zamiany (2009 r.) do sprzedaży lokalu nr x (2011 r.) nie minął okres 5 lat, który mógłby wyłączyć tę część ceny z kategorii przychodów. Natomiast pozostała część ceny nie będzie stanowiła przychodu podatkowego, bowiem jej źródłem było:

* zbycie tej części udziału we współwłasności budynku, która została nabyta w dniu 30 czerwca 2003 r. w drodze spadku po J., a od końca 2003 r. upłynął już okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy PIT oraz

* zbycie tej części użytkowania wieczystego, która została przyznana Wnioskodawczyni jako rekompensata za mienie utracone przez jej poprzednika prawnego na podstawie Dekretu Warszawskiego.

Kosztem uzyskania powyższego przychodu będzie natomiast wartość rynkowa udziału w użytkowaniu wieczystym i współwłasności budynku przy ul A. przeniesionego w drodze zamiany na S. (200.000 zł), w proporcji w jakiej wartość rynkowa lokalu nr x przy N. pozostawała w całości majątku otrzymanego przy zniesieniu współwłasności nieruchomości przy N. Ponadto, kwota ta powinna zostać zwaloryzowana zgodnie z treścią art. 22 ust. 6f ustawy PIT, przy czym skoro zamiana miała miejsce w 2009 r., zaś do sprzedaży lokalu doszło w 2011 r., to waloryzacja powinna zostać dokonana jednokrotnie - w 2010 r.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni powinna uznać za koszty uzyskania przychodu wydatki związane z zawarciem aktu notarialnego repertorium A nr z/z (umowa zamiany). Koszty te zostały poniesione po połowie przez Wnioskodawczynię i S. W dalszej kolejności wydaje się zasadne uznać, iż w kwocie kosztów aktu notarialnego zapłaconych przez Wnioskodawczynię należy rozpoznać, w równych częściach (czyli po 1/4 całości), koszty wynikające ze zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym i budynku przy ul. A. oraz koszty nabycia udziału w użytkowaniu wieczystym i budynku przy N. Wydatki te (1/4 całości), w odpowiedniej części, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu nr x przy N. Koszty te (1/4 całości) trzeba alokować według proporcji, w jakiej pozostaje wartość lokalu nr x w całości majątku otrzymanego w drodze zniesienia współwłasności budynku przy N.

Ad. 3.

W związku z planowaną na 2012 r. sprzedażą udziału w lokalu nr y przy N., Wnioskodawczyni powinna uznać, iż przychodem podatkowym będzie tylko ta część ceny sprzedaży, która proporcjonalnie przypadnie na udział w użytkowaniu wieczystym i we współwłasności budynku przy N. nabyty w drodze transakcji zamiany z S. Przychodem tym będzie cena sprzedaży pomnożona przez współczynnik w jakim pozostaje udział nabyty od S. w całkowitym udziale, który Wnioskodawczyni posiadała przed zniesieniem współwłasności w budynku przy N. Kwota ta stanowić będzie przychód podatkowy, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zamiany (2009 r.) do planowanej sprzedaży udziału w lokalu nr y (2012 r.) nie upłynie okres 5 lat, który mógłby wyłączyć tą część ceny z kategorii przychodów. Natomiast pozostała część ceny nie będzie stanowiła przychodu podatkowego, bowiem jej źródłem będzie:

* zbycie tej części udziału we współwłasności budynku, która została nabyta w dniu 30 czerwca 2003 r. w drodze spadku po J., a od końca 2003 r. upłynął już okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy PIT oraz

* zbycie tej części użytkowania wieczystego, która została przyznana Wnioskodawczyni jako rekompensata za mienie utracone przez jej poprzednika prawnego na podstawie Dekretu Warszawskiego.

Kosztem uzyskania powyższego przychodu będzie natomiast wartość rynkowa udziału w użytkowaniu wieczystym i współwłasności budynku przy ul A. przeniesionego w drodze zamiany na S. (200.000 zł), w proporcji w jakiej wartość rynkowa udziału w lokalu nr y przy N. pozostawała w całości majątku otrzymanego przy zniesieniu współwłasności nieruchomości przy N. Ponadto, kwota ta powinna zostać zwaloryzowana zgodnie z treścią art. 22 ust. 6f ustawy PIT, przy czym skoro zamiana miała miejsce w 2009 r., zaś sprzedaż lokalu jest planowana na 2012 r., to waloryzacja powinna zostać dokonana dwukrotnie - w 2010 i 2011 r.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni powinna uznać za koszty uzyskania przychodu wydatki związane z zawarciem aktu notarialnego repertorium A nr z/z (umowa zamiany). Koszty te zostały poniesione po połowie przez Wnioskodawczynię i S. W dalszej kolejności wydaje się zasadne uznać, iż w kwocie kosztów aktu notarialnego zapłaconych przez Wnioskodawczynię należy rozpoznać, w równych częściach (czyli po 1/4 całości), koszty wynikające ze zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym i budynku przy ul. A. oraz koszty nabycia udziału w użytkowaniu wieczystym i budynku przy N. Wydatki te (1/4 całości), w odpowiedniej części, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu nr y przy N. Koszty te (1/4 całości) trzeba alokować według proporcji, w jakiej pozostaje wartość udziału w lokalu nr y w całości majątku otrzymanego w drodze zniesienia współwłasności budynku przy N.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.