IPPB2/415-732/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składek na ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób objętych ochroną ubezpieczeniową oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składek na ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób objętych ochroną ubezpieczeniową oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A., zwana dalej "Spółką" jest spółką prawa handlowego działającą w oparciu o ustawę z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (DL U. Nr 130, poz. 905). Przedmiotem działalności spółki jest nieodpłatne świadczenie usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod numerem 64.99 pozostałe usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych). Przedmiot działalności Spółki jest ściśle ograniczony ww. ustawą, która wprowadza system zwrotu kosztów osieroconych, powstałych u wytwórców energii elektrycznej w wyniku przedterminowego rozwiązania umów długoterminowych jako program pomocy publicznej, zaakceptowany przez Komisję Europejską.

Z uwagi na charakter działalności i związane z tym ryzyko powstania szkody, Spółka rozważa zawarcie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób upoważnionych do reprezentowania Spółki. Nadmienić tutaj należy, że zgodnie z przepisami k.p., za niewłaściwe wykonywanie pracy odpowiada Spółka. A zatem ubezpieczenie osób upoważnionych do reprezentowania Spółki zabezpieczać będzie również interes Spółki.

Osoby, które zostaną objęte ubezpieczeniem to:

Spółka zamierza zawrzeć (jako ubezpieczający) umowę ubezpieczenia obejmującą roszczenia z tytułu czynu bezprawnego popełnionego lub rzekomo popełnionego w okresie objętym ubezpieczeniem przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki (tzw. DO). Umowa zawarta będzie na rzecz Spółki oraz na rzecz pozostałych osób, które będą ubezpieczone, przy czym osoby te nie będą wskazane imiennie w umowie ubezpieczenia. Podstawą do takiego działania są art. 808 i 822 k.c., zgodnie z którymi ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia osób trzecich a ubezpieczyciel jest zobowiązany do zapłacenia określonego w umowie ubezpieczenia odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim. Zatem ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Tak więc zakres ubezpieczenia dotyczyć będzie:

A. odpowiedzialności osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki w związku z wykonywaniem określonej funkcji (wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w imieniu osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki w przypadku następstw roszczenia skierowanego przeciwko niej),

B. odszkodowania dla Spółki (wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w imieniu lub na rzecz Spółki w przypadku następstw roszczenia skierowanego przeciwko osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki w związku z wykonywaniem przez nią tej funkcji, a które to odszkodowanie Spółka ma obowiązek lub prawo zapłacić zgodnie z treścią obowiązujących w Spółce regulaminów lub umów dotyczących zwolnienia z odpowiedzialności),

C. odpowiedzialność Spółki z tytułu czynu bezprawnego pracodawcy (wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w imieniu Spółki w przypadku następstw roszczenia skierowanego przeciwko Spółce z tytułu czynu bezprawnego pracodawcy popełnionego lub rzekomo popełnionego przez Spółkę (z zastrzeżeniem ograniczeń, wyłączeń i limitów odpowiedzialności określonych w punktach A i B),

D. ubezpieczenia kosztów obrony Spółki (pokrycie przez ubezpieczyciela w imieniu Spółki kosztów obrony, które Spółka jest zmuszona ponieść w przypadku następstw roszczenia skierowanego przeciwko Spółce z tytułu czynu bezprawnego popełnionego lub rzekomo popełnionego przez Spółkę,

E. odpowiedzialności z tytułu czynu bezprawnego dotyczącego programu świadczeń (wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w imieniu Spółki lub osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki w przypadku następstw roszczenia skierowanego przeciwko tej osobie lub Spółce z tytułu czynu bezprawnego dotyczącego programu świadczeń, popełnionego lub rzekomo popełnionego przez Spółkę lub osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki. Reasumując, w umowie ubezpieczenia osobami ubezpieczonymi będą zarówno osoby fizyczne (osoby upoważnione do reprezentowania Spółki), jak również Spółka. Składka ubezpieczeniowa za cały zakres ubezpieczenia opłacana będzie przez Spółkę.

Wysokość składki zostanie ustalona w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą sumę ubezpieczenia, okres ubezpieczenia, rodzaj działalności gospodarczej, historię szkodowości itp. Wysokość składki zostanie określona ryczałtowo, tj. nie będzie uzależniona od ilości osób, które w momencie zawierania umowy ubezpieczenia będą miały status osób upoważnionych do reprezentowania Spółki, gdyż osoby te nie będą wskazane imiennie w umowie ubezpieczenia. Wysokość składki nie ulegnie zmianie w razie zmiany liczby osób objętych ubezpieczeniem.

Identyfikacja indywidualnych osób ubezpieczonych dokonywana będzie przez ubezpieczyciela dopiero w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania urzędowego według zasad określonych w ogólnych warunkach przyszłej umowy ubezpieczenia lub wypłaty przyszłego świadczenia ubezpieczeniowego.

Dodatkowo oprócz osób upoważnionych do reprezentowania Spółki ubezpieczonymi będą także m.in. ich współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy spadkobiercy, wykonawcy testamentu lub reprezentanci tylko i wyłącznie w związku z czynem bezprawnym popełnionym przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki.

Ze względu na bardzo szeroki krąg osób ubezpieczonych oraz rotację wśród osób upoważnionych do reprezentowania Spółki, niemożliwe będzie ustalenie w momencie zawierania umowy ubezpieczenia, kto i przez jak długi okres czasu był lub będzie objęty ubezpieczeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego składka ubezpieczeniowa, która będzie opłacana przez Spółkę S.A. stanowi przychód podatkowy osób objętych ochroną ubezpieczeniową, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka S.A. jako płatnik podatku byłby zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 lub 41 PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uważa, że składki, które będą alokowane w opisanym powyżej ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej osób upoważnionych do reprezentowania Spółki nie stanowią dla tych osób przychodu podatkowego. Jednocześnie na Spółce nie ciąży z powyższego tytułu obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Osobami objętymi ochroną ubezpieczeniową są osoby upoważnione do reprezentowania Spółki, w tym członkowie zarządu, rady nadzorczej, pracownicy Spółki (w zakresie określonym umową ubezpieczenia), osoby fizyczne, które pełniły, pełnią lub obejmą w Spółce funkcję: członków organu kontrolnego lub nadzorczego (zgodnie z definicją zawartą w przepisach właściwego prawa), faktycznego dyrektora (shadow director - zgodnie z prawem obowiązującym w Anglii i Walii) oraz małżonków, partnerów (konkubiny lub konkubentów) tych osób fizycznych, które będą spełniać ściśle określone w umowie ubezpieczenia warunki i tylko w odniesieniu do ww. czynności egzekucyjnych przeciwko majątkowi osobistemu takiego małżonka lub partnera, a także w przypadku upadłości, niewypłacalności, śmierci bądź niezdolności do czynności prawnych ww. osoby fizycznej - jej spadkobiercy, wykonawcy testamentu i przedstawiciele prawni (wyłącznie w odniesieniu do roszczenia przeciwko osobie objętej umową ubezpieczenia).

Definicja przychodu zawarta została w art. 11 i następnych ustawy PIT. Zgodnie z art. 11 PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei według art. 12 PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 536/06) opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

W przypadku stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie do przysporzenia po stronie ubezpieczonych. Wynika to przede wszystkim z samego charakteru ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Beneficjentem tego typu umowy jest zawsze osoba trzecia, a nie sam ubezpieczony. Zgodnie z art. 822 k.c. przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Analogiczna sytuacja zajdzie w przypadku przychodów z działalności wykonywanej osobiście otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 PIT).

Z art. 12 ust. 3 PIT wynika, iż wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi nie wchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b PIT. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. Takie potencjalne przypisanie przychodu do konkretnej osoby nie jest w przedmiotowej sprawie możliwe, ponieważ krąg podmiotów ubezpieczonych jest bardzo szeroki (Spółka, byłe, obecne oraz przyszłe osoby upoważnione do reprezentowania Spółki, w tym członkowie organów Spółki, ich współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, ewentualni spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni, w związku z nieprawidłowym zachowaniem popełnionym przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki).

Tak więc ewentualne rozłożenie składki na osoby aktualnie sprawujące funkcję osób upoważnionych do reprezentowania Spółki, powodowałoby, że poniosłyby one de facto ciężar finansowy ubezpieczenia, które w dużej mierze dotyczy także innych osób, których nie można w żaden sposób obciążyć.

Należy zwrócić uwagę na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB2/415-1802/08-2/SP), z której wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wynikającym z interpretacji przedstawiającej analogiczną kwestię (Nr IPPB4/415-219/11-2/JK), "wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych (...) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych" w sytuacji gdy "umowa nie będzie wskazywać imiennie osób objętych ubezpieczeniem (ubezpieczonych)", a "będzie wskazywać jedynie grupy objęte ubezpieczeniem w okresie ubezpieczeniowym, przy czym wysokość składki ubezpieczeniowej nie będzie uzależniona od liczby ubezpieczonych osób".

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2019/08), w którym orzekł następująco: "Przy zarządach wieloosobowych tak jak przy radach nadzorczych składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków o ile ubezpieczenie i ta składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia." Powyższe stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 174/10) Sąd uznał, że "błędny jest pogląd Ministra Finansów, jakoby kwoty składek, ponoszonych przez spółkę na ubezpieczenia członków zarządu i prokurentów od odpowiedzialności cywilnej, w przypadku, gdy są obliczane w sposób ryczałtowy i nie można ich przypisać konkretnej osobie, stanowiły przychód tych osób, a kwotę przychodu należało obliczać, uwzględniając przypadającą na konkretną osobę ubezpieczoną część opłaconej składki". Dodatkowo należy zaznaczyć, że przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 PIT).

Jednocześnie przewidziana w umowie ubezpieczenia suma gwarancyjna będzie wspólna dla wszystkich ubezpieczonych. W związku z tym, w przypadku, gdy z tytułu roszczenia względem jednego ubezpieczonego zostanie wypłacona kwota wyczerpująca w całości sumę gwarancyjną wówczas kolejne roszczenia w stosunku do pozostałych ubezpieczonych nie będą objęte ubezpieczeniem. Mając na uwadze powyższe, wydaje się, iż nieuzasadnione byłoby doliczanie wartości składki do przychodu wszystkich ubezpieczonych, biorąc pod uwagę, że skorzystanie przez nich z ochrony nie jest gwarantowane. Powyższy pogląd podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2008 r. (Nr IBPB2/415-964/08/BD), w której stwierdzono: "ze względu na to, iż w umowie objętej ubezpieczeniem od odpowiedzialności ustalono ograniczony limit sumy ubezpieczenia, która w momencie wypłacenia kwoty z tytułu roszczenia pomniejsza wartość ustalonego limitu, aż do momentu wyczerpania, co w konsekwencji powoduje, że zawarta umowa wygasa - po stronie osób ubezpieczonych nie należy rozpoznawać przychodu do opodatkowania". Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega więc przychód, którego wysokość musi być ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. musi zostać ustalona konkretna wartość takiego przychodu dla danej osoby fizycznej, w przeciwnym razie brak jest możliwości określenia podstawy opodatkowania powstałego przychodu w konsekwencji jego opodatkowania PIT.

Przyjmuje się dość powszechnie, w szczególności na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych, iż przychód z tytułu objęcia polisą członka zarządu lub innej osoby pełniącej określone funkcje u ubezpieczającego powstanie w sytuacji, gdy umowa ubezpieczenia będzie zawierała imienne wskazanie takiego członka zarządu lub innej osoby.

W umowie ubezpieczenia osoby ubezpieczone będą wskazane jedynie jako krąg osób pełniących określone funkcje u ubezpieczającego bez względu na zmiany personalne w trakcie trwania umowy ubezpieczenia, ubezpieczający nie musi za każdym razem zawierać nowej umowy ubezpieczenia lub dokonywać zmian postanowień już istniejącej umowy ubezpieczenia.

Składka Ubezpieczeniowa ustalona będzie w sposób ryczałtowy niezależnie od ilości osób objętych ubezpieczeniem, a liczba osób ubezpieczonych nie będzie przekraczała określonego pułapu. W sytuacji niezidentyfikowanego kręgu ubezpieczonych oraz ryczałtowej wysokości składki, nie ma możliwości ustalenia wartości przychodu i przyporządkowania go poszczególnym podatnikom. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2009 r., ILPB1/415-638/09-2/AMN, wskazano, że "w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innych dokumentach) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczonego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę". Powyższa teza została rozwinięta w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 kwietnia 2010 r., IBPBII/1/415-70/I0/Asz: "Ubezpieczonym od odpowiedzialności cywilnej jest nieograniczony krąg osób. Tym samym (...) nie jest możliwym zidentyfikowanie na dzień zapłacenia składki kręgu osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. O ile bowiem skład organów stanowiących spółek tworzących grupę kapitałową byłby możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy pracowników, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, uniemożliwia przypisanie konkretnej osobie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro na moment zapłaty składki nie można jej przypisać konkretnej osobie, to i w momencie wypłacenia ewentualnego odszkodowania nie powstanie przychód u osoby, która spowodowała szkodę". Zatem przy ustaleniu zryczałtowanej wysokości stawki ubezpieczenia nie ma możliwości przypisania przychodu podlegającego opodatkowaniu poszczególnym osobom aktualnie objętym zakresem polisy OC, jeśli te osoby stanowią u ubezpieczającego niezidentyfikowany w umowie ubezpieczenia krąg ubezpieczonych osób.

Wynika to bowiem z niemożliwości skonkretyzowania wartości tego przychodu na podstawie zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a pkt 2 PIT ("Gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniowa dla wielu z nich, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, albowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych lub prawnych" - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 2039/09).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne prezentują analogiczny pogląd: "w ocenie Sądu jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu" - wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2009 r., III SA/Wa 804/09. W tym samym wyroku sąd zwrócił również uwagę na niedopuszczalność sposobu obliczania wartości przychodu ubezpieczonych z tytułu objęcia ich polisą OC poprzez podział wartości zbiorowej składki na ilość objętych ubezpieczeniem osób: "W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika".

Z przytoczonego powyżej stanowiska sądów administracyjnych wynika, że objęcie ubezpieczonych bezimienną polisą OC, za którą składka ustalona jest w sposób ryczałtowy, nie generuje dla nich przychodu opodatkowanego podatkiem od osób fizycznych. Przyczyną jest bowiem niemożliwość skonkretyzowania wartości takiego nieodpłatnego świadczenia zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to wartość tego nieodpłatnego świadczenia stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, jak już wspomniano, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ustawodawca rozumie stosunek prawny, w ramach którego ubezpieczyciel zobowiązany jest zapłacić określone w umowie odszkodowanie za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony (art. 822 § 1 k.c.). Zgodnie z powyższym umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dotyczyć może szkód związanych z odpowiedzialnością zarówno deliktową (tekst jedn.: związaną z czynami niedozwolonymi - art. 415 i następne k.c.), jak i kontraktową (tekst jedn.: wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania). Powyższe zatem odnosi się do sytuacji, w której Spółka zawarłaby umowę ubezpieczenia odpowiedzialności na rachunek odpowiednich osób zaangażowanych przez Spółkę, mających prawo do reprezentacji Spółki. Możliwość przyjęcia takiej konstrukcji, powtórzona w przepisie art. 822 § 1 k.c., wynika z regulacji art. 808 § 1 k.c. stanowiącej, iż ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

W zaistniałych okolicznościach ubezpieczającym będzie Spółka, zaś ubezpieczonym odpowiednie osoby mające prawo do prezentowania Spółki (włącznie z członkami zarządu i RN), na rzecz których zawarta zostanie umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Stronami ukształtowanego stosunku prawnego (stronami umowy ubezpieczenia) będą zatem: ubezpieczyciel oraz Spółka. Zobowiązanym do zapłaty składek na ubezpieczenie będzie Spółka. Ubezpieczeni pozostaną jedynie beneficjentem tak ułożonej relacji prawnej, nie zobowiązanymi do ponoszenia ciężaru składek. Zgodnie bowiem z regulacją z art. 808 § 2 k.c. roszczenie o zapłatę składki będzie przysługiwać ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Ubezpieczeni mogą wykonywać swoje funkcje zarówno na podstawie umowy o pracę, kontraktu cywilnoprawnego, a w przypadku członków zarządu także wyłącznie na podstawie powołania. Odpowiedzialność wynikająca z umowy ubezpieczenia zależna będzie od zakresu obowiązków oraz uprawnień osób upoważnionych do reprezentowania Spółki. Inne ryzyko wyrządzenia szkody będzie istniało po stronie członka zarządu a inne w przypadku ich spadkobierców (które wystąpi wyłącznie w przypadku śmierci tych pierwszych). Różny zakres odpowiedzialności i zaangażowania w procesy decyzyjne, poszczególnych osób fizycznych będących w danym momencie osobami upoważnionymi do reprezentowania Spółki, regulowany jest m.in. w art. 479-490 k.s.h. Dlatego też Spółka nie może wskazać, w jakiej części składka obejmuje ryzyko związane z czynnościami członków zarządu, w jakiej rady nadzorczej, w jakiej prokurentów. Jedynym podmiotem władnym do wyliczenia składki jest ubezpieczyciel, który oceniając ryzyko ubezpieczeniowe określa partycypację poszczególnych ubezpieczonych w wielkości składki. Uprawnienie to nadane mu zostało na mocy ustawy UDU).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UDU przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Czynnością ubezpieczeniową jest m.in. ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 3 pkt 3 UDU). Warto wskazać, że na podstawie art. 225 ust. 1 UDU kto bez wymaganego zezwolenia wykonuje czynności ubezpieczeniowe lub działalność reasekuracyjną, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Biorąc pod uwagę powyższe zasada równego podziału składki na ubezpieczonych członków władz Spółki zdaje się być całkowicie nieuprawniona.

Reasumując Spółka uważa, że składki, które będą alokowane w opisanym powyżej ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej osób upoważnionych do reprezentowania Spółki nie stanowią przychodu podatkowego dla tych osób i tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych składek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Dla celów podatkowych, nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Zatem, co do zasady, uzyskiwana przez członków zarządu, członków rady nadzorczej i pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze korzyść w postaci opłaconych przez pracodawcę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej, jeżeli podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy lub do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy dana osoba uzyskuje przychody w oparciu o art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga precyzyjnego wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z uwagi na charakter działalności i związane z tym ryzyko powstania szkody, rozważa zawarcie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób upoważnionych do reprezentowania Spółki.

Ubezpieczonymi w ramach polisy są osoby, które pełniły, pełnią lub będą pełnić funkcję członka zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, rady dyrektorów, dyrektora zarządzającego lub inną podobną funkcję zgodnie z prawem właściwym dla Spółki, pracownicy Spółki, wyłącznie w takim zakresie, w jakim roszczenie zostanie podniesione przeciwko nim w związku z czynem bezprawnym jednocześnie z podniesieniem go przeciwko osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki, pracownicy, którzy pełnili, pełnią lub będą pełnić obowiązki zarządcze w Spółce lub mający wykonywać czynności zazwyczaj wykonywane przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki, a także Spółka. Dodatkowo oprócz osób upoważnionych do reprezentowania Spółki ubezpieczonymi będą także m.in. ich współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy spadkobiercy, wykonawcy testamentu lub reprezentanci tylko i wyłącznie w związku z czynem bezprawnym popełnionym przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki.

Umowa zawarta będzie na rzecz Spółki oraz na rzecz pozostałych osób, które będą ubezpieczone, przy czym osoby te nie będą wskazane imiennie w umowie ubezpieczenia.

Wysokość składki zostanie ustalona w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą sumę ubezpieczenia, okres ubezpieczenia, rodzaj działalności gospodarczej, historię szkodowości itp. Wysokość składki zostanie określona ryczałtowo, tj. nie będzie uzależniona od ilości osób, które w momencie zawierania umowy ubezpieczenia będą miały status osób upoważnionych do reprezentowania Spółki, osoby te nie będą wskazane imiennie w umowie ubezpieczenia. Wysokość składki nie ulegnie zmianie w razie zmiany liczby osób objętych ubezpieczeniem.

Identyfikacja indywidualnych osób ubezpieczonych dokonywana będzie przez ubezpieczyciela dopiero w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania urzędowego według zasad określonych w ogólnych warunkach przyszłej umowy ubezpieczenia lub wypłaty przyszłego świadczenia ubezpieczeniowego.

Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie będzie tworzyć zbioru zamkniętego - będzie bez wątpienia otwarty - podlegać będzie mógł zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia, bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

W konsekwencji, przychód z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u osób objętych ubezpieczeniem nie wystąpi.

Powyżej przedstawiona sytuacja znajduje odzwierciedlenie w omawianym zdarzeniu przyszłym, gdzie ochroną będą objęte wszystkie osoby fizyczne, które obecnie pełnią, będą pełnić w przyszłości lub kiedykolwiek pełniły funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w szczególności członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej, prokurentów lub dyrektorów, pracownicy, którzy pełnili, pełnią lub będą pełnić obowiązki zarządcze w Spółce lub mający wykonywać czynności zazwyczaj wykonywane przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki, małżonkowie, spadkobiercy.

Tylko w takiej sytuacji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno ze stosunku pracy, jak i z działalności wykonywanej osobiście. W związku z powyższym Spółka z tytułu zapłaconych składek ubezpieczeniowych nie będzie zobowiązana pełnić obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.