IPPB2/415-731/09-3/MG - Prawidłowość ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z.o.o. nabytych w drodze spadku na rzecz innych wspólników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 3 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze spadku na rzecz innych wspólników - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze spadku na rzecz innych wspólników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawcy był wspólnikiem w spółce pod nazwą "P" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W (zwana dalej "spółką"). Był właścicielem 600 udziałów spółki o wartości 500 zł (słownie: pięćset złotych) każdy i łącznej wartości 300.000,00 zł (słownie: trzysta tysięcy złotych), stanowiących 29,8% udziałów w kapitale zakładowym spółki obejmującym łącznie 2.011 udziałów. W dacie założenia spółki, tj. w 2002 r. wniósł wkład pieniężny w wysokości 220.000,00 zł (słownie: dwieście dwadzieścia tysięcy złotych) i objął 440 udziałów w zamian za ten wkład.

W 2005 r. nabył - 100 udziałów, w 2006 r. - 25 udziałów, w 2007 r. - 15 udziałów, w 2008 r. - 20 udziałów, co łącznie daje 160 udziałów. Udziały nabył za cenę 500 zł/udział.

Ojciec Wnioskodawcy zmarł dnia 14 marca 2009 r. Wartość nominalna udziałów w chwili jego śmierci wynosiła 500 zł/udział. Łączna kwota wydatków poniesionych przez ojca Wnioskodawcy na objęcie 600 udziałów wyniosła 300.000 zł.

Spadek po zmarłym odziedziczyli w równych częściach jego żona - Alicja G i dzieci - Dariusz, Jerzy i Wnioskodawca. Dnia 9 kwietnia 2009 r. przed kancelarię notarialną Anny S został sporządzony akt notarialny poświadczający dziedziczenie spadku przez wyżej wskazane osoby, każdy w udziale wynoszącym 1/4 części (sygn. akt Repozytorium A Nr 3529/2009). Oznacza to, że każdy ze spadkobierców, w tym Wnioskodawca nabył po 150 udziałów.

Z tytułu dziedziczenia spadkobiercy nie byli zobowiązani do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) należą oni do pierwszej grupy podatkowej oraz w wymaganym terminie złożyli właściwe oświadczenia w urzędzie skarbowym.

Zgodnie z § 5 ust. 7 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone bądź podlegają sprzedaży. Umorzenie udziałów zmarłego wspólnika może nastąpić jedynie z czystego zysku. W przypadku sprzedaży udziałów zmarłego wspólnika, pierwszeństwo ich nabycia przysługuje wspólnikom według zasad określonych w umowie spółki. W zamian za udziały zmarłego wspólnika spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów (kapitał podstawowy) od nabywcy wskazanego przez spółkę, bądź też od Spółki, w przypadku ich umorzenia, w terminie dwóch miesięcy od okazania prawomocnego orzeczenia sądu.

W związku z powyższym stanem faktycznym, w chwili obecnej Wnioskodawca planuje zbycie udziałów nabytych w drodze spadku na rzecz spółki w celu ich umorzenia albo zbycie na rzecz innych wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotowa interpretacja indywidualna udzielona została w zakresie pytania Nr 2 wniosku. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 97 ust. 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów objętych w spółce w drodze spadku, na rzecz innych wspólników, kosztem zbycia tych udziałów będą wydatki (w tym wydatki na podatki związane z nabyciem udziałów) poniesione przez ojca Wnioskodawcy na objęcie tych udziałów w części przypadającej na Wnioskodawcę, stosownie do udziału Wnioskodawcy w spadku tj. w ???188;, w sytuacji, gdy spadkobiercy na podstawie art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie mogą wstąpić do spółki.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Natomiast, w świetle art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2007 r. (III SA/Wa 834/07), "Na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują co do zasady przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli zatem prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych jednostek, to prawo takie przysługuje właśnie z mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jego spadkobiercom, jeżeli to oni tego zbycia dokonują".

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko WSA należy uznać za aktualne również na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie zasady sukcesji generalnej, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu, w przypadku zbycia objętych w drodze spadku udziałów, wydatków (w tym wszelkich podatków np. podatku od czynności cywilnoprawnych) poniesionych przez ojca Wnioskodawcy na objęcie i nabycie udziałów w spółce, w części przypadającej na Wnioskodawcę, odpowiadającej udziałowi w spadku, tj. w #188;.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy podatkowej).

Stosownie do treści art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym.

Należy jednak stwierdzić, iż art. 22 ust. 1f ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem odnosi się on do udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast Wnioskodawca przedmiotowe udziały nabył w drodze dziedziczenia.

Przepisem, który odnosi się do ustalania kosztów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, w sytuacji, gdy udziały zostały nabyte przez zbywającego z własnych środków jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Jednakże przepis tego artykułu również nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie udziałów, gdyż nabył je nieodpłatnie.

Ponadto, jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca nie był zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia udziałów, bowiem należy do pierwszej grupy podatkowej i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) złożył stosowne oświadczenie w ustawowym terminie. Z tych też względów nie będzie miał również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniający od podatku dochodowego dochód uzyskany ze zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Ustosunkowując się natomiast w dalszej kolejności do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Organ podatkowy zauważa, że w chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Organ podatkowy zauważa, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Prawo do uznania wydatków poniesionych na objęcie i nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszt uzyskania przychodu, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży tych udziałów. Tak więc spadkodawca nie dokonując sprzedaży udziałów - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

A zatem spadkobierca przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej nabytych w drodze spadku nie może uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich objęcie i nabycie, w tym np. podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, że wydatków tych spadkobierca nie poniósł.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce mającej osobowość prawną nabytych w drodze spadku, na rzecz innych wspólników nie wystąpi koszt nabycia tych udziałów, ponieważ Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym, zatem przychód uzyskany z tytułu zbycia tych udziałów będzie równy dochodowi. Ponieważ uregulowania zawarte w treści art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, wydatki (w tym wydatki na podatki związane z nabyciem udziałów) poniesione przez ojca Wnioskodawcy na objęcie tych udziałów, w części przypadającej na Wnioskodawcę, stosownie do udziału w spadku, tj. w #188;, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów przez Wnioskodawcę.

Końcowo - odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, iż orzeczenia to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.