IPPB2/415-731/09-2/MG - Prawidłowość ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. na rzecz spółki w celu ich umorzenia, objętych w drodze spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 3 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki w celu ich umorzenia, objętych w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki w celu ich umorzenia, objętych w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawcy był wspólnikiem w spółce pod nazwą "P" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W (zwana dalej "spółką"). Był właścicielem 600 udziałów spółki o wartości 500 zł (słownie: pięćset złotych) każdy i łącznej wartości 300.000,00 zł (słownie: trzysta tysięcy złotych), stanowiących 29,8% udziałów w kapitale zakładowym spółki obejmującym łącznie 2.011 udziałów. W dacie założenia spółki, tj. w 2002 r. wniósł wkład pieniężny w wysokości 220.000,00 zł (słownie: dwieście dwadzieścia tysięcy złotych) i objął 440 udziałów w zamian za ten wkład.

W 2005 r. nabył - 100 udziałów, w 2006 r. - 25 udziałów, w 2007 r. - 15 udziałów, w 2008 r. - 20 udziałów, co łącznie daje 160 udziałów. Udziały nabył za cenę 500 zł/udział.

Ojciec Wnioskodawcy zmarł dnia 14 marca 2009 r. Wartość nominalna udziałów w chwili jego śmierci wynosiła 500 zł/udział. Łączna kwota wydatków poniesionych przez ojca Wnioskodawcy na objęcie 600 udziałów wyniosła 300.000 zł.

Spadek po zmarłym odziedziczyli w równych częściach jego żona - Alicja G i dzieci - Dariusz, Jerzy i Wnioskodawca. Dnia 9 kwietnia 2009 r. przed kancelarię notarialną Anny S został sporządzony akt notarialny poświadczający dziedziczenie spadku przez wyżej wskazane osoby, każdy w udziale wynoszącym 1/4 części (sygn. akt Repozytorium A Nr 3529/2009). Oznacza to, że każdy ze spadkobierców, w tym Wnioskodawca nabył po 150 udziałów.

Z tytułu dziedziczenia spadkobiercy nie byli zobowiązani do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) należą oni do pierwszej grupy podatkowej oraz w wymaganym terminie złożyli właściwe oświadczenia w urzędzie skarbowym.

Zgodnie z § 5 ust. 7 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone bądź podlegają sprzedaży. Umorzenie udziałów zmarłego wspólnika może nastąpić jedynie z czystego zysku. W przypadku sprzedaży udziałów zmarłego wspólnika, pierwszeństwo ich nabycia przysługuje wspólnikom według zasad określonych w umowie spółki. W zamian za udziały zmarłego wspólnika spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów (kapitał podstawowy) od nabywcy wskazanego przez spółkę, bądź też od Spółki, w przypadku ich umorzenia, w terminie dwóch miesięcy od okazania prawomocnego orzeczenia sądu.

W związku z powyższym stanem faktycznym, w chwili obecnej Wnioskodawca planuje zbycie udziałów nabytych w drodze spadku na rzecz spółki w celu ich umorzenia albo zbycie na rzecz innych wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotowa interpretacja indywidualna udzielona została w zakresie pytania Nr 1 wniosku. Wniosek w zakresie pytania Nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość objętych przez Wnioskodawcę udziałów z dnia nabycia spadku będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia tych udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) (zwanej dalej "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwanej dalej "O.p.") zaniechano poboru podatku. W szczególności, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowym stanie faktycznym, dochód, który uzyska Wnioskodawca ze sprzedaży nie będzie pomniejszony o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca nie był bowiem zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, gdyż należy do pierwszej grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in.:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek pobiera się co do zasady bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem jednak art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast, w myśl art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Oznacza to, że na podstawie literalnej wykładni art. 24 ust 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania wartości udziałów z dnia nabycia spadku za koszt uzyskania przychodu, w przypadku zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz spółki celem ich umorzenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej).

Stosownie do treści art. 24 ust. 5 omawianej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

Opisany we wniosku przychód, jaki Wnioskodawca uzyska z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się zatem w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje tę czynność, jako udział w zyskach osób prawnych, zawarty w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu spadku z dnia jego nabycia.

Stosownie do treści art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast art. 925 powyższej ustawy stanowi, iż spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. W związku z powyższym, w przypadku Wnioskodawcy za datę nabycia udziałów dla celów podatkowych należy przyjąć dzień śmierci spadkodawcy.

Należy zatem przyjąć, że wartość przedmiotu spadku ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze spadku na rzecz spółki w celu umorzenia, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa tych udziałów z dnia nabycia spadku, tj. wartość rynkowa udziałów w dniu śmierci spadkodawcy (ustalona w oparciu o powołany powyżej art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), a nie jak wskazał Wnioskodawca w treści sformułowanego we wniosku pytania - wartość udziałów z dnia sporządzenia aktu notarialnego poświadczającego dziedziczenie spadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.