IPPB2/415-712/09/11-8/S/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1383/10 z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Ze względu na miejsce zamieszkania w Polsce Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z siedzibą w Luksemburgu (société á responsabilité limité, odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej "Spółka"). Spółka jest rezydentem podatkowym Luksemburga, tzn. podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności spółki jest nabywanie i zbywanie udziałów w spółkach luksemburskich lub udziałów w spółkach z innych krajów, w tym Polski. W przyszłości Wnioskodawca rozważa umorzenie za wynagrodzeniem części przypadających na niego udziałów w spółce. W dalszej przyszłości rozważana jest również całkowita likwidacja tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 1 wniosku. Wniosek w zakresie pytania Nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z umorzenia części udziałów w Spółce z siedzibą w Luksemburgu jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednakże w świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza, to, że dla określenia pełnego zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym osoby fizycznej, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, konieczne jest uwzględnienie postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (dalej "UoUPO"). Zatem ocena podatkowych konsekwencji częściowego odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce zależy od konsekwencji podatkowych tej czynności na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje możliwość opodatkowania dywidend podatkiem u źródła. Zgodnie z tym przepisem dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, przy czym, jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęcie dywidendy oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę zrównane są z wpływami z akcji. Z powyższego wynika, iż dochód uzyskany z tytułu odpłatnego częściowego umorzenia udziałów należy traktować jako dochody z dywidendy. Zatem dochód ten może być opodatkowany podatkiem w Luksemburgu, który w zależności od okoliczności, o których mowa w art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może przekroczyć 5% lub 15%.

Biorąc pod uwagę fakt, że dochody z częściowego umorzenia udziałów w Spółce mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Luksemburgu, jak i w Polsce, konieczne jest przeanalizowanie przepisów regulujących kwestie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Powyższe oznacza, iż dochód z częściowego umorzenia udziałów nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Stanowisko to zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 24 września 2009 r. Nr IPPB2/415-447/09-2/LK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że:

"Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak. że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu jest zwolniony w Polsce z opodatkowania z tym, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu należy zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony - o ile ustawodawstwo luksemburskie zrównuje dochód z umorzenia udziałów z dochodami z akcji".

Podobne stanowisko wyrażono w szeregu innych interpretacji, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2008 r. Nr ILPB2/415 -536/08-5/AJ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2009 r. Nr IPPB2/415-447/09-3/LK, z dnia 8 września 2009 r. Nr IPPB4/415 -437/09-3/MP, z dnia 5 marca 2008 r. Nr IPPB2/415-507/07-2/SR.

W dniu 17 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-712/09-2/MG, stwierdzając, iż dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia części udziałów w spółce mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 8 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. Nr IPPB2/415-712/09-6/MG (skutecznie doręczonym w dniu 7 kwietnia 2010 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 5 maja 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 30 kwietnia 2010 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1383/10 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Dnia 30 czerwca 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1383/10 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia.

W wyroku tym Sąd, stwierdził, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podniósł, że pierwotnym źródłem rozbieżności pomiędzy Skarżącym, a organem, było odmienne rozumienie, na gruncie już literalnym, art. 10 ust. 3 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Sąd uznał, że prawidłowo interpretuje go Skarżący. Zdaniem Sądu w pierwszej części tego przepisu wymienione są różne formy dywidend w rozumieniu Konwencji, które są taką właśnie dywidendą na mocy samej definicji z Konwencji. Konwencja nazywa wprost dywidendą np. dochód z akcji, z prawa do pobierania korzyści lub z innych praw do udziału w zyskach, niezależnie od tego, jak taki dochód kwalifikuje prawo Polski lub Luksemburga. Dopiero w końcowej części tego przepisu za dywidendę zostały uznane dochody z innych praw, które według prawa - w niniejszej sprawie Luksemburga - zrównano z wpływami z akcji (verba legis: "... jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji."). Sąd podniósł, że pojęcia "dochód z akcji" albo "z prawa do pobierania korzyści" lub "z innych praw do udziału w zyskach" nie zostały zdefiniowane w Konwencji, zatem - zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji - w celu ustalenia znaczenia tych pojęć dla ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce (art. 2 ust. 1 lit. a) punkt 2 Konwencji), pojęciom tym należy nadawać znaczenie przypisane przez prawo polskie. W konsekwencji, zdaniem Sądu zasadnie wskazał Skarżący na art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód z umorzenia akcji (udziałów) jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, a pojęcie to jest najbliższe znaczeniowo użytemu w Konwencji w art. 10 ust. 3 terminowi "dochód z akcji" albo "z innych praw do udziału w zyskach". To ostanie pojęcie, w ocenie Sądu, z pewnością obejmuje dochód z udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym z ich umorzenia. Skoro tak, to zdaniem Sądu, w rozumieniu Konwencji dochodem objętym omawianym przepisem jest dochód z akcji, z ich umorzenia albo z umorzenia udziałów w spółce z o.o. mającej siedzibę w Luksemburgu.

Sąd stwierdził, że w tej sytuacji dochód taki, na mocy art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji, mógłby zostać opodatkowany i w Luksemburgu, i w Polsce. Konwencja w art. 24 ust. 1 lit. a) przewiduje jednak w takiej sytuacji unikanie podwójnego opodatkowania, według zasad określonych w tym przepisie. Czołową taką zasadą (pomijając pewne dalsze kwestie o charakterze szczegółowym) jest zwolnienie takiego dochodu z opodatkowania w Polsce.

W ocenie Sądu, Skarżący ma rację twierdząc, że dochód z umorzenia udziałów spółki z Luksemburga nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Pojęcie "dywidenda" z Konwencji musi być rozumiane szeroko, jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej. Jest to więc dywidenda sensu largo, a nie tylko jako dywidenda w ścisłym rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Sąd uważa, że skoro dochód taki jest "... objęty postanowieniami..." któregoś z artykułów Konwencji, tj. art. 10, to nie ma w sprawie zastosowania art. 22 ust. 1 tej Konwencji.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że poza prawidłowym rozumieniem art. 10 ust. 3 Konwencji Skarżący ma także rację twierdząc, że zaskarżona interpretacja nie zawiera dość jednoznacznego stanowiska Ministra, co do opodatkowania (braku opodatkowania) dochodu Skarżącego. Stanowisko to jest bowiem warunkowe, hipotetyczne, a to poprzez zastrzeżenie organu, że dochód byłby zwolniony z opodatkowania, gdyby prawo Luksemburga zrównywało dochód z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z wpływami z akcji.

Sąd podniósł, że tak jak wyżej wyjaśniono, już na gruncie literalnym art. 10 ust. 3 Konwencji nie ma podstaw dla głoszenia poglądu, że dla zaistnienia dochodu z dywidendy wynikającej z umorzenia udziałów w spółce z o.o. w Luksemburgu, prawo Luksemburga musi zrównywać taki dochód z umorzenia udziałów z wpływami z akcji. Sąd stwierdził, że abstrahując jednak od tego należy podzielić pogląd Skarżącego, że prezentując takie stanowisko Minister Finansów zobowiązany był wyjaśnić, czy - w jego ocenie - prawo Luksemburga rzeczywiście dokonuje takiego zrównania, czy nie, bo to właśnie było, według Ministra, warunkiem wstępnym udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku. Zdaniem Sądu, nie wyjaśniając tej kwestii, którą Minister sam uznał za kluczową, organ podatkowy istotnie naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Unikając odpowiedzi w tej kwestii Minister de facto pozostawił Skarżącego samego sobie, czym zakwestionował istotę instytucji interpretacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie można przy tym przyjąć, że krajowe organy podatkowe nie mają obowiązku znajomości prawa obcego państwa - tu Luksemburga. Zdaniem Sądu, znajomość tego prawa w sytuacji, kiedy od jego treści zależy zastosowanie prawa krajowego, uznać należy za notorię urzędową. Ponadto, Sąd zwrócił uwagę, że w razie wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowny organ (naczelnik właściwego urzędu skarbowego, następnie dyrektor izby skarbowej) musiałby wykazać się znajomością tego prawa w tym konkretnym postępowaniu podatkowym.

Na zakończenie Sąd stwierdził, że w dalszym postępowaniu Minister Finansów uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za w pełni prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1383/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.