IPPB2/415-71/13-5/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 1 lutego 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-71/13-2/AS z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data nadania 10 kwietnia 2013 r., data doręczenia 12 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu sprawowania obowiązków członka zarządu w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu sprawowania obowiązków członka zarządu w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Pan Wojciech R. (dalej również: "Fundator" lub "Wnioskodawca") jest fundatorem fundacji B. (dalej: "Fundacja"), mającej siedzibę w Księstwie Liechtenstein. Wg wyciągu z właściwego rejestru sądowego (Óffentlichkeitsregister Liechtenstein) oraz statutu Fundacji, celem Fundacji jest ekonomiczne wspieranie konkretnie wskazanych osób fizycznych, w tym na pierwszym miejscu osoby Fundatora. Fundacja może także wspierać inne osoby fizyczne i prawne. Fundacja jest upoważniona do podejmowania wszelkich działań mogących służyć jej celowi, w tym do zbywania i obciążania majątku, włącznie z dochodami, a także nieprofesjonalnego udzielania pożyczek i kredytów. Fundacja nie prowadzi profesjonalnej działalności gospodarczej.

Prawnym przedstawicielem Fundacji ustanowiona została osoba prawna (dalej: "Zarządca") z siedzibą w Księstwie Liechtenstein. Zarządca nie jest powiązany z Fundatorem ani kapitałowo, ani osobowo. Zarządcy zostało powierzone zadanie ustanowienia członków zarządu Fundacji i członkowie ci, osoby fizyczne powiązane z Zarządcą, faktycznie zostali ustanowieni. Zgodnie ze statutem Fundacji, Zarząd Fundacji, będący jej najwyższym ciałem zarządzającym, posiada pełną władzę do działania wg wyłącznie swojego uznania. W związku z tym, w szczególności Fundator nie jest uprawniony do wydawania zarządowi Fundacji jakichkolwiek instrukcji, który to fakt przyjął do wiadomości w pisemnym oświadczeniu; nie wyklucza to jednak możliwości kierowania wniosków do zarządu Fundacji.

W praktyce, Fundacja dokonuje wypłat środków pieniężnych na rzecz osób uprawnionych wg następującej procedury. Fundator składa Zarządowi Fundacji wniosek o dokonanie wypłaty ze wskazaniem kwoty i osoby, na rzecz której wypłata miałaby być dokonana. Zarząd rozpatruje taki wniosek i podejmuje decyzję pozytywną lub odmowną, działając wg własnego uznania oraz na podstawie określonych artykułów statutu i innych fundacyjnych dokumentów podstawowych. Wypłata następuje na podstawie uchwały Zarządu Fundacji.

Pan Wojciech R. będzie znaczącym udziałowcem (50% udziałów) w kapitale spółki (osoby prawnej) z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: "Spółka").

Fundator będzie wnioskował do Zarządu Fundacji o przekazywanie środków pieniężnych na rzecz Spółki i należy przyjąć, że wiele z tych wniosków będzie przez Zarząd Fundacji pozytywnie rozpatrzonych.

2. To co pkt 1 plus informacja, że w Spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, Pan R. obejmie funkcję członka zarządu, z którego to tytułu otrzymywać będzie wynagrodzenie.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. Nr IPPB2/415-71/13-2/AS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni poprzez wskazanie:

* czy Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

* czy spółka kapitałowa prawa Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu będzie rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich, tj. czy będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich;

* czy zakres pełnionych przez Wnioskodawcę obowiązków w ramach funkcji członka zarządu w spółce kapitałowej prawa Zjednoczonych Emiratów Arabskich mieści się w definicji art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej na wszystkie zadane pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania Nr 2, w zakresie pytania Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Natomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn została wydana interpretacja indywidualna Nr IPPB2/436-61/13-2/MZ z dnia 5 kwietnia 2013 r.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki będzie w Polsce zwolnione z podatku PIT, z tym, że może ono zostać uwzględnione przy obliczaniu wysokości podatku od innych dochodów Wnioskodawcy, podlegających opodatkowaniu w Polsce podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania wynagrodzeń dyrektorów regulują postanowienia art. 19 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373).

W myśl art. 19 Umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373), wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Odnosząc się do użytego w art. 19 Umowy określenia przedmiotu opodatkowania należy wskazać, że przez wynagrodzenia i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki należy rozumieć wyłącznie należności wynikające z pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych w spółce, a nie innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami zarządu, rady nadzorczej lub innego podobnego organu spółki (np. funkcji doradcy, konsultanta). Chodzi zatem o należności z tytułu czynności charakterystycznych dla wykonywania obowiązków dyrektora w spółce, dla zarządzania spółką i nadzoru nad zarządzaniem spółką. Wskazać również należy, że z Komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Editio, str. 957-958) wynika, że artykuł ten obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacone w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką.

Ponadto, użyty w wyżej powołanym przepisie art. 19 Umowy zwrot "mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie" określa, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt e) umowy, określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób utworzone w jednym z Umawiających się Państw zgodnie z jego ustawodawstwem.

Jednocześnie określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 pkt f) umowy).

Artykuł 4 umowy wskazuje natomiast kryteria pozwalające uznać osobę za rezydenta umawiającego się państwa. Zazwyczaj ustawodawstwa poszczególnych państw nakładają nieograniczony obowiązek podatkowy oparty na osobistych więzach podatnika z danym państwem, polegających przede wszystkim na fakcie zamieszkania lub posiadania siedziby w tym państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Jeżeli spółka posiada siedzibę w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu (art. 4 ust. 3 umowy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż nie każdy przypadek posiadania przez spółkę siedziby w umawiającym się państwie, oznacza iż spółka podlega w tym państwie opodatkowaniu z tytułu rezydencji podatkowej. Nie przesądza również o rezydencji podatkowej fakt zarejestrowania spółki w danym państwie. W przypadku gdy spółka posiada siedziby w obu umawiających się państwach, spółka może zostać uznana za rezydenta tylko tego państwa, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym z merytorycznego punktu widzenia podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. W celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu (pkt 24 Komentarza do art. 4 MK).

Dokonując interpretacji celowościowej art. 16 MK OECD, nie ulega wątpliwości, iż warunek w nim wymieniony odnoszący się do posiadania przez spółkę siedziby w drugim państwie, dotyczy rezydencji podatkowej spółki, czyli podlegania przez spółkę nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w drugim państwie (a nie faktu zarejestrowania jej czy posiadania siedziby w drugim państwie).

Taką interpretację potwierdza np. wersja angielska art. 19 umowy między Polską a ZEA, która stanowi: "Directors' fees and similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.". Stosownie do art. 30 umowy, została ona sporządzona w językach polskim, arabskim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji umowy tekst angielski będzie rozstrzygający.

Z powyższych przepisów wynika, iż wynagrodzenie dyrektora mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu członkowstwa w organach zarządzających (board of directors) spółki ZEA, będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 umowy, o ile spółka ta jest rezydentem ZEA. W takim przypadku, dochód dyrektora może być opodatkowany w ZEA, a w Polsce należy zastosować metodę wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 umowy i art. 27 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych.

Wnioskodawca obejmie funkcję członka zarządu spółki mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Spółka kapitałowa będzie rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich i będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Zakres pełnionych przez Wnioskodawcę obowiązków w ramach funkcji członka zarządu w Spółce mieści się w definicji art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku.

Mając na uwadze powołany wyżej stan prawny oraz opierając się na treści wniosku stwierdzić należy, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu w spółce będącej rezydentem podatkowym ZEA - stosownie do treści art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - będzie podlegało opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednocześnie jednak - zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a tej Umowy - ww. dochody będą zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W sytuacji osiągnięcia dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będą one opodatkowane w sposób określony w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnione z opodatkowania dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, rezydenta Zjednoczonych Emiratów Arabskich należy wówczas uwzględnić do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.