IPPB2/415-702/14-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) na wezwanie z dnia 30 października 2014 r. Nr IPPB3/423-959/14-2/MC, IPPB2/415-702/14-2/AS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i związanych z tym obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i związanych z tym obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 30 października 2014 r. Nr IPPB3/423-959/14-2/MC, IPPB2/415-702/14-2/AS na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego ma być wydana wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy także w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należało nadmienić, iż w części E.2 złożonego wniosku ORD-IN zaznaczono jako rodzaj sprawy poz. 53 - podatek dochodowy od osób prawnych oraz poz. 54 - podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast w dniu 11 września 2014 r. dokonano opłaty w kwocie 40,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu zdarzeniu przyszłemu. Jeżeli interpretacja miała dotyczyć przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas należało dokonać dodatkowej opłaty w kwocie 40,00 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie i przesłać kserokopię dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu, - w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r. Jednocześnie w dniu 17 listopada 2014 r. dokonano dodatkowej opłaty od wniosku w kwocie 40 zł oraz przesłano kserokopię dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej: Spółka działającą od czerwca 2013 r. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka ma zostać przekształcona w spółkę komandytową na podstawie art. 551-570 Kodeksu Spółek Handlowych.

W dniu 30 czerwca 2014 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r. (uchwała) oraz o zamiarze przeznaczenia zysku wykazanego w tym sprawozdaniu na poczet przyszłej działalności Spółki w roku 2014 (uchwala).

Następnie w dniu 11 września 2014 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o utworzeniu kapitału zapasowego w Spółce oraz o zmianie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 czerwca 2014 r. w ten sposób, że zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. został przekazany na kapitał zapasowy.

Ponadto Zgromadzenie Wspólników zamierza podjąć uchwałę o przekazaniu na kapitał zapasowy zysku wypracowanego przez Spółkę i wygenerowanego w 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na dzień przekształcenia Spółki po stronie wspólników powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., którego powstanie spowoduje, że Spółka pełni rolę płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. i na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

2. W jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania i podatku należnego od wspólników na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia Spółki ze spółki z o.o. w spółkę komandytową zyski wygenerowane przez Spółkę w 2013 r. i w roku obrachunkowym 2014, tj. w roku w którym planowane jest przekształcenie, przeniesione na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy nie stanowią zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do działania jako płatnik i nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia ani podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych od wartości kapitału zapasowego powstałego w wyniku przeznaczenia zysku netto uchwałami zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na ten kapitał zapasowy, gdyż zysk netto przeznaczony na kapitał zapasowy nie mieści się w kategorii niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz Spółka nie powinna ustalić podstawy opodatkowania i kwoty podatku z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przepisów art. 551 § 1, art. 552, art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej k.s.h.), przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) powoduje kontynuację działalności tej spółki przekształcanej w innej formie prawnej.

W pasywach bilansu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego, w którym planowane jest przekształcenie. Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki nie otrzymali ani nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że nie zostanie wypłacony ani zysk wygenerowany w 2013 r. zgromadzony na kapitale zapasowym ani zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie. Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki komandytowej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników. Powstała spółka komandytowa będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wspólnikami spółki komandytowej. Na gruncie podatkowym, wspólnicy przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uzyskujących dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych staną się wspólnikami spółki komandytowej i będą uzyskiwać przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uznawane za przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników podjętych w dniu 11 września 2014 r. oraz tych, których podjęcie jest planowane, nastąpił podział zysku wygenerowanego w 2013 r. oraz nastąpi podział zysku wygenerowanego w 2014 poprzez przeniesienie tych zysków na kapitał zapasowy Spółki.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie zostało zdefiniowane ani w u.p.d.o.f. ani w u.p.d.o.p. Tym samym znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęcie "podziału zysku" jest ogólne i dotyczy przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Pojęcie to jest szerokie i nie jest zawężone wyłącznie do oddania tegoż zysku do dyspozycji wspólników poprzez wypłatę dywidendy.

Treść art. 191 § 2 k.s.h. wyraźnie wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również na inny cel niż tylko między wspólników. Przykładowo, mogą to być wypłaty na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), czy utworzenie funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Również uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości (jak w analizowanym stanie faktycznym) lub w części na kapitał zapasowy należy uznać za uchwałę o podziale zysku, zwłaszcza że wskutek podjęcia takiej uchwały następuje wyłączenie zysku wygenerowanego przez spółkę do podziału między wspólników - następuje wyłączenie prawa do dywidendy. Tym samym każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) jest uchwalą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Stanowisko analogiczne wyraził NSA w wyroku z 27 marca 2014 r. sygn. II FSK 1043/12. W powołanym wyroku Sąd stwierdził: "Należy zatem stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f." W powołanym wyroku można również przeczytać: "Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP."

W zakresie regulacji z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. analogiczne stanowisko zajmowały sądy administracyjne w wyrokach NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 oraz z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11.

Z kolei odnośnie regulacji z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. analogiczne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z 14 maja 2014 r. sygn. I SA/Po 1001/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników Spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy Spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej: Spółka działającą od czerwca 2013 r. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna. Spółka ma zostać przekształcona w spółkę komandytową na podstawie art. 551-570 Kodeksu Spółek Handlowych. W dniu 30 czerwca 2014 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r. oraz o zamiarze przeznaczenia zysku wykazanego w tym sprawozdaniu na poczet przyszłej działalności Spółki w roku 2014. Następnie w dniu 11 września 2014 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o utworzeniu kapitału zapasowego w Spółce oraz o zmianie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w ten sposób, że zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. został przekazany na kapitał zapasowy. Ponadto Zgromadzenie Wspólników zamierza podjąć uchwałę o przekazaniu na kapitał zapasowy zysku wypracowanego przez Spółkę i wygenerowanego w 2014 r.

W ocenie Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia Spółki ze spółki z o.o. w spółkę komandytową zyski wygenerowane przez Spółkę w 2013 r. i w roku obrachunkowym 2014, tj. w roku w którym planowane jest przekształcenie, przeniesione na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy nie stanowią zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do działania jako płatnik i nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia ani podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości kapitału zapasowego powstałego w wyniku przeznaczenia zysku netto uchwałami zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na ten kapitał zapasowy, gdyż zysk netto przeznaczony na kapitał zapasowy nie mieści się w kategorii niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez Spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową nie powoduje powstania dochodu do opodatkowania.

Istotną kwestią jest, czy zyski Spółki z o.o., które zostały przekazane na fundusz spółki - kapitał zapasowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy po planowanym przekształceniu Spółki z o.o. w spółkę osobową, Spółka przekształcana będzie zobligowana jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym środków.

Niewątpliwie opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników.

Jak wynika z przepisu w art. 24 ust. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka niebędąca osobą prawną w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Tym samym spółka niebędąca osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Powołane rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.