IPPB2/415-699/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca od 1 listopada 1983 r. do 31 marca 2009 r. był pracownikiem Sp. z o.o. (dalej: Spółka), spółki zależnej P. GmbH. Jako pracownik Spółki, Wnioskodawca uczestniczył od 1 listopada 1984 r. w pracowniczym programie emerytalno - rentowym (dalej: PPER) prowadzonym przez spółki z grupy P. dla pracowników spółek należących do grupy.

W dniu 26 marca 2009 r. Wnioskodawca osiągnął wiek emerytalny, a od dnia 1 kwietnia 2009 r. przeszedł na emeryturę i od tego czasu korzystał z comiesięcznych wypłat należnych świadczeń emerytalnych z funduszy zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego. Ostatnie miesięczne świadczenie Wnioskodawca pobrał za miesiąc sierpień 2010 r. a następnie we wrześniu 2010 r. otrzymał jednorazową kompensację dalszych należnych świadczeń.

PPER podlega odpowiednim niemieckim przepisom, regulującym tworzenie i działanie pracowniczych programów emerytalnych. Spółka prowadząca i zarządzająca pracowniczym programem emerytalno - rentowym odprowadzała zbiorczo zryczałtowane składki z tytułu udziału w programie. Spółką, która finansowała oraz zbiorczo odprowadzała składki dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie była spółka P. GmbH z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu, obowiązek finansowania wyżej wymienionych składek ciążył na tej właśnie spółce. Zasady działania PPER zostały określone w "Pracowniczym regulaminie emerytalno - rentowym" (dalej: Regulamin). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu i zasadami działania pracowniczych programów emerytalnych spółka prowadząca PPER odprowadzała zbiorczo na rzecz pracowników uczestniczących w PPER zryczałtowaną składkę za każdy pełny rok, który pracownicy przepracowali w Spółce. Zgodnie z par.3 Regulaminu " pracownicy uczestniczący w PPER co do zasady nabywają prawo do wypłaty emerytury lub wcześniejszej emerytury. Na wyraźne oświadczenie pracownika złożone wobec spółki prowadzącej PPER powyższe prawo może zostać zrealizowane poprzez jednorazową wypłatę kapitału zgromadzonego do momentu zaistnienia zdarzenia objętego zabezpieczeniem emerytalno - rentowym".

Składki na rzecz pracowniczego programu emerytalnego dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie PPER, były w całości finansowane i odprowadzane przez spółkę P. z siedzibą w Niemczech. Obowiązek finansowania ww. składek przez spółkę P. wynika z postanowień Regulaminu i zasad działania programu PPER.

W związku z decyzją podjętą na szczeblu grupy P., począwszy od 1 sierpnia 2010 r. PPER nie będzie obejmował pracowników Spółki. Program nie zostanie zlikwidowany, ani przekształcony, jednakże będzie on dostępny tylko dla pracowników zatrudnionych w niemieckich spółkach z grupy P. W związku z tym faktem, spółka prowadząca PPER zawarła z pracownikami Spółki porozumienia w sprawie jednorazowej wypłaty świadczenia opartego na kapitale zgromadzonym w PPER (dalej: Porozumienie), z której pracownicy mogą skorzystać zgodnie ze wskazanym wyżej postanowieniem Regulaminu. Na mocy porozumienia została ustalona wysokość uprawnienia emerytalnego na dzień 1 grudnia 2009 r. Wypłatę pracownicy otrzymują jednorazowo lub w dwóch ratach w zależności od wybranej przez nich opcji.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako uczestnik PPER, otrzymał wypłatę kapitału przelewem na rachunek bankowy we wrześniu 2010 r. jako jednorazową kompensację reszty należnych świadczeń emerytalnych zgromadzonych w ramach PPER. Przy czym, jako że Wnioskodawca w dniu 26 marca 2009 r. osiągnął wiek emerytalny i przeszedł na emeryturę od dnia 1 kwietnia 2009 r., od dnia 1 kwietnia 2009 r. korzystał już z comiesięcznych wypłat należnych świadczeń emerytalnych z funduszy zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego. Ostatnie miesięczne świadczenie Wnioskodawca pobrał za miesiąc sierpień 2010 r., a następnie we wrześniu 2010 r. otrzymał jednorazową kompensację dalszych należnych świadczeń.

W związku z powyższymi wypłatami, tj. comiesięcznymi od 1 kwietnia 2009 r. oraz jednorazową kompensacją reszty należnych świadczeń otrzymaną we wrześniu 2010 r., powstała wątpliwość w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanych wypłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w PPER powstaje w Polsce, co do zasady w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: ustawa o p.d.o.f.) przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymana przez Wnioskodawcę wypłata kapitału zgromadzonego w PPER będąca realizacją uprawnienia przysługującego Wnioskodawcy na mocy postanowień Regulaminu stanowi zatem co do zasady przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie jej otrzymania lub postawienia do dyspozycji.

Na podstawie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy ustawy o p.d.o.f. są stosowane z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi krajami.

Jednorazowa wypłata kapitału zgromadzonego w ramach niemieckiego PPER służy co do zasady zapewnieniu pracownikowi środków do życia, począwszy od momentu zaprzestania wykonywania pracy zarobkowej i ma zdecydowanie charakter zabezpieczający, w związku z czym nie można jej uznać za wynagrodzenie za pracę wykonywaną na rzecz pracodawcy. W konsekwencji, ze względu na charakter wypłaty, przychód z tytułu jej otrzymania należy zaklasyfikować na gruncie Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (umowa z dnia 14 maja 2003 r., Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: Umowa UPO) analogicznie do przychodu z wypłaty emerytury w rozumieniu art. 18 Umowy UPO. Podobne stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodu z tytułu wypłaty skapitalizowanych środków emerytalnych prezentowane jest również w doktrynie prawa podatkowego (zob. komentarz do art. 18 Umowy UPO, w: "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami", red. dr Marcin Jamroży, dr Adrian Cloer, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 390-391).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 Umowy UPO emerytury i podobne świadczenia otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z drugiego umawiającego się państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania tej osoby. Stosownie do ust. 2 tego artykułu tylko w przypadku, gdy emerytura jest wypłacana z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych umawiającego się państwa, podlega opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie.

W konsekwencji, tylko w przypadku wypłaty świadczenia z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych na rzecz polskiego rezydenta podatkowego, takie świadczenie podlegałoby opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast emerytury otrzymane przez polskich rezydentów, nie stanowiące wypłat z obowiązkowego systemu ubezpieczeń, co do zasady podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji, czyli w Polsce. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskany z tytułu wypłaty środków zgromadzonych w PPER podlega, co do zasady, opodatkowaniu w Polsce.

Niemniej jednak Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody te podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 58 lit. b) ustawy o p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca jako pracownik Spółki uczestniczył od dnia 1 listopada 1983 r. w pracowniczym programie emerytalno-rentowym (dalej: PPER) prowadzonym przez spółki z grupy P. Corporation dla pracowników spółek należących do grupy. PPER podlega odpowiednim niemieckim przepisom, regulującym tworzenie i działanie pracowniczych programów emerytalnych. Zryczałtowane składki z tytułu udziału w programie dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie finansowała oraz zbiorczo odprowadzała spółka P. GmbHCo.KG z siedzibą w Niemczech - spółka prowadząca i zarządzająca pracowniczym programem emerytalno - rentowym. Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu, obowiązek finansowania ww. składek ciążył na tej właśnie spółce. W dniu 26 marca 2009 r., Wnioskodawca osiągnął wiek emerytalny i od dnia 1 kwietnia 2009 r. przeszedł na emeryturę i od tego dnia korzystał z comiesięcznych wypłat należnych świadczeń emerytalnych z funduszy zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego.

Począwszy od dnia 1 sierpnia 2010 r. PPER przestał obejmować pracowników polskiej spółki. Program nie został zlikwidowany, ani przekształcony, jednakże będzie dostępny tylko dla pracowników zatrudnionych w niemieckich spółkach z grupy P. W związku z tym, spółka prowadząca PPER zawarła z innymi pracownikami porozumienia w sprawie jednorazowej wypłaty świadczenia opartego na kapitale zgromadzonym w PPER (dalej: Porozumienie), z której mogli oni skorzystać zgodnie ze wskazanym wyżej postanowieniem Regulaminu. Na mocy porozumienia została ustalona wysokość uprawnienia emerytalnego na dzień 1 grudnia 2009 r. Wypłatę pracownicy otrzymują jednorazowo lub w dwóch ratach w zależności od wybranej przez nich opcji.

Wnioskodawca, jako uczestnik PPER, otrzymał przelewem na rachunek bankowy wypłatę środków z ww. programu we wrześniu 2010 r., jako jednorazową kompensację reszty należnych świadczeń emerytalnych zgromadzonych w ramach PPER.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym składki na rzecz niemieckiego pracowniczego programu emerytalnego były wpłacane przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należał były pracodawca Wnioskodawcy, posiadający swoją siedzibę poza terytorium Polski, kwalifikacji takiego zdarzenia należy dokonać z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z tym państwem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, w szczególności zaś w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu w Niemczech, składki były finansowane przez spółkę z siedzibą w Niemczech, Wnioskodawca uzyskiwał przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku, stosownie do art. 20 w zw. z art. 10 pkt 9 ww. ustawy składki powinny być zakwalifikowane jako przychód z innych źródeł. Następnym momentem, kiedy u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy jest bez wątpienia moment, w którym otrzymał On wypłatę środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalno - rentowym. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania lub postawienia środków do dyspozycji Wnioskodawcy.

Zatem, na postawione przez Wnioskodawcę pytanie, czy obowiązek podatkowy co do zasady w przedstawionym stanie faktycznym powstanie wyłącznie w momencie uzyskania przez Niego przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER należało udzielić odpowiedzi przeczącej - bowiem obowiązek powstaje zarówno w momencie wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER jak i wcześniej w momencie finansowania składek przez niemiecką spółkę prowadzącą i zarządzającą programem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.