IPPB2/415-687/13-4/EL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. organu 25 września 2013 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 19 listopada 2013 r. (data nadania 19 listopada 2013 r., data wpływu 20 listopada 2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-687/13-2/MK1 z dnia 6 listopada 2013 r. (data nadania 6 listopada 2013 r., data doręczenia 12 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W spadku po ojcu, R. W., zmarłym 25 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła jednostki uczestnictwa w pięciu Funduszach Inwestycyjnych. W przypadku jednego z Funduszy - PKO Strategicznej Alokacji, Wnioskodawczyni odsprzedała odziedziczone jednostki. Podatek dochodowy w wysokości 19% został naliczony od pełnej kwoty odkupienia jednostek (została ona przyjęta za podstawę opodatkowania), bez uwzględnienia kosztów poniesionych przez R. W. na nabycie jednostek uczestnictwa.

Z uwagi na braki formalne tut. organ pismem Nr IPPB2/415-687/13-2/MK1 z dnia 6 listopada 2013 r. wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez:

* wskazanie nazwy i adresu organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego) właściwego dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej,

* uzupełnienie informacji poprzez złożenie oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej,

* wskazanie przedmiotu wniosku, tj. czy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego,

* uiszczenie opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 311010 1010 0166 4922 3100 0000 i doręczenia dowodu uiszczenia opłaty do tut. organu,

* wskazanie przepisów prawa, które mają być przedmiotem interpretacji,

* wyczerpująco przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który ma być przedmiotem interpretacji.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

* przeformułowanie pytań zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na pytania dotyczące przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych,

* przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy przy tym zauważyć, iż opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przyporządkowane do niego pytania, jak również stanowisko dotyczące przedmiotowego zakresu sprawy, powinno korespondować ze sobą.

Wnioskodawczyni uzupełniła braki formalne wniosku w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób należy ustalać kwotę podstawy opodatkowania w przypadku odsprzedaży przez spadkobiercę odziedziczonych jednostek uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym.

2. Czy koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę stanowią koszty spadkobiercy przy ich odsprzedaży.

3. Czy podatek dochodowy naliczany jest w przypadku, gdy wartość odziedziczonych jednostek uczestnictwa w chwili ich odsprzedaży jest niższa, niż wartość/koszty ich zakupu.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczając podatek dochodowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania kwoty uzyskanej w wyniku odsprzedaży jednostek uczestnictwa Funduszu Inwestycyjnego przez spadkobiercę, powinny zostać uwzględnione koszty nabycia tych jednostek, poniesione przez spadkodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Zatem, przychodem z funduszy kapitałowych - w świetle ww. artykułu są m.in. przychody z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ww. ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub inny sposób unicestwienia tytułów udziału w funduszach kapitałowych określane są w statutach tychże funduszy kapitałowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni odziedziczyła w spadku po zmarłym w dniu 25 grudnia 2012 r. ojcu jednostki uczestnictwa w pięciu funduszach inwestycyjnym. W przypadku jednego z funduszy Wnioskodawczyni odsprzedała odziedziczone jednostki.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie zaś do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższy przepis stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z tą zasadą wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek. Należy przy tym podkreślić, iż ustawa nie precyzuje, przez kogo powinny być poniesione te wydatki, aby mogły być uznane za koszt w momencie wykupu jednostek. Niemniej należy uznać, że warunkiem dla rozpoznania kosztów nabycia jest poniesienie wydatku przez posiadacza jednostki uczestnictwa realizującego operację wykupu.

Należy zwrócić uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą wykupu lub umorzenia jednostek zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, t.j. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie jednostek uczestnictwa nie byłoby możliwe. Przy czym wskazać należy, iż w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w drodze spadku, nie występuje koszt ich nabycia, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

Jak wynika z art. 30a ust. 5 ww. ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - czyli według skali podatkowej.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem dziedziczenia po zmarłym w 2012 r. ojcu Wnioskodawczyni - były jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w funduszu po zmarłym ojcu jest dzień śmierci spadkodawcy (ojca).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie może poniesionych przez spadkodawcę wydatków na nabycie przedmiotowych jednostek uczestnictwa w momencie odkupienia przez fundusz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, iż prawo do tych jednostek Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania, a więc pod tytułem darmym, bez ponoszenia kosztów. Skoro Wnioskodawczyni otrzymała jednostki uczestnictwa funduszu w spadku, tym samym nie poniosła wydatków na nabycie tychże jednostek - wydatki te poniósł spadkodawca w momencie ich pierwotnego nabycia. Zatem przychód z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa, nabytym w drodze spadku odpowiada dochodowi.

W przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny, na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Stanowi o tym art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 cytowanej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Na gruncie art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa należy uznać, że prawo do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przy odkupieniu jednostek uczestnictwa jako prawo majątkowe podlega sukcesji generalnej i przechodzi na spadkobierców. W konsekwencji, za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie przedstawiane są do wykupu funduszowi inwestycyjnemu przez spadkobiercę.

Organ podatkowy zauważa, że w chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Reasumując stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi wypłacona Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni będącej uczestnikiem funduszu inwestycyjnego, kwota odkupienia jednostek uczestnictwa, bez możliwości pomniejszenia osiągniętego przychodu o wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup przedmiotowych jednostek uczestnictwa z uwagi na to, że kosztu tego Wnioskodawczyni nie poniosła. Jednostki te Wnioskodawczyni nabyła w spadku, czyli pod tytułem darmym. Wobec powyższego w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia zasadne jest potrącenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy i nie istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę.

Wobec powyższego odpowiedź na pytanie Nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.