IPPB2/415-686/12-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 26 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem przez Wnioskodawcę wierzytelności od Spółki cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem przez Wnioskodawcę wierzytelności od Spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego (spółki typu private company limited by shares będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, dalej określana zamiennie jako: "Spółka" albo "Spółka Cypryjska") z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Wnioskodawca nie jest właścicielem udziałów (udziałowcem) w Spółce Cypryjskiej.

Spółka Cypryjska prowadzi obecnie działalność jako spółka holdingowa, która poprzez posiadanie odpowiednich udziałów (akcji) w innych spółkach (spółkach zależnych) zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi. Spółka Cypryjska udzieliła pożyczki do jej udziałowca, który jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z tego tytułu ma ona wierzytelność pieniężną do tego udziałowca (dalej zwaną: "Wierzytelnością").

Wnioskodawca nie pozostaje oraz nie będzie pozostawał ze Spółką Cypryjską w momencie nabycia Wierzytelności w stosunku pracy lub podobnym.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Cypru stałego zakładu ani stałej placówki, którą dysponuje na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu. Spółka Cypryjska nie posiada na terytorium Polski stałego zakładu (permanent establishment) w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia B grudnia 1993 r., Nr 117, poz. 523).

W opisanym przypadku wydatki Wnioskodawcy na nabycie Wierzytelności (cena zapłacona za Wierzytelność), będą dużo niższe od jej wartości rynkowej i nominalnej. Pojawi się więc nadwyżka pomiędzy wartością rynkową oraz nominalną Wierzytelności a wydatkami na jej nabycie.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, ale nabycie Wierzytelności jest jedynie czynnością incydentalną, która jest dokonywana poza zakresem tej działalności gospodarczej, wyłącznie w celach prywatnych. Wnioskodawca pragnie zapytać w jaki sposób powinny być interpretowane przepisy prawne w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy:

SIANOWISKO WNIOSKODAWCY ODNOŚNIE ODPOWIEDZI NA PYTANIE PIERWSZE

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem Wierzytelności w przedstawionych warunkach po stronie Wnioskodawcy nie powstaje na jakiejkolwiek podstawie prawnej przychód lub dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) mówiący o tym, iż jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub ust. 2a u.p.d.o.f., a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis ten reguluje sposób określenia wysokości przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. O tym jednak, czy w danym wypadku można mówić o powstaniu tego rodzaju przychodu rozstrzyga definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., oparta na tzw. metodzie kasowej, zgodnie z którą przychodem jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wynika, że za przychód mogą być uznane tylko takie nieodpłatne świadczenia, które zostały przez podatnika otrzymane, a więc które stanowią dla niego rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe.

Charakter praw majątkowych jakimi jest Wierzytelność powoduje, że sam fakt jej nabycia po cenie niższej niż rynkowa nie stanowi jeszcze sam w sobie realnego przysporzenia majątkowego. Cechą wierzytelności jest to, iż generuje ona przychód dopiero w przyszłości, w postaci środków pieniężnych uzyskanych z jej spłaty lub odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze spłaty lub sprzedaży a kosztami poniesionymi na jej nabycie. Istniejąca w momencie nabycia Wierzytelności na preferencyjnych warunkach różnica pomiędzy ceną zapłaconą za tą Wierzytelność a jej wartością rynkową stanowi jedynie potencjalne (niezrealizowane) przysporzenie, które będzie mogło być faktycznie zrealizowane dopiero w momencie spłaty Wierzytelności lub jej odpłatnego zbycia. Istnieje istotna różnica pomiędzy nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym nabyciem Wierzytelności, a przypadkami nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania środków produkcji, czy też różnego rodzaju usług. Te ostatnie bowiem mogą bezpośrednio służyć działalności prowadzonej przez podatnika, bądź też zaspokajać jego potrzeby konsumpcyjne. Natomiast specyfika Wierzytelności powoduje, że nie może być ona nośnikiem tego rodzaju natychmiastowych korzyści wynikających z samego faktu jej nabycia. Z tego powodu w momencie nabycia Wierzytelności nie powstaje żadne przysporzenie majątkowe po stronie nabywcy - Wnioskodawcy.

Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że opodatkowanie przysporzenia w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę a wydatkami na jej nabycie powinno nastąpić dopiero w momencie uzyskania spłaty tej Wierzytelności ewentualnie jej odpłatnego zbycia, pod warunkiem, że taka spłata lub zbycie nastąpi w jakiejkolwiek formie (potrącenie, zapłata w pieniądzu). Można to zobrazować na następującym przykładzie:

A. Wartość rynkowa Wierzytelności z dnia jej nabycia = 5 000 000 zł;

B. Wartość nominalna Wierzytelności z dnia jej nabycia = 5 000 000 zł;

C. Wydatki na nabycie Wierzytelności = 1 000 zł;

D. Wartość środków pieniężnych uzyskanych ze spłaty lub zbycia Wierzytelności = 5 000 000 zł;

E. Dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie spłaty lub odpłatnego zbycia Wierzytelności 4 999 000 zł;

Powyższy mechanizm wskazuje na zamierzone przez Ustawodawcę odroczenie opodatkowania dochodu wygenerowanego na opisanej operacji do czasu uzyskania środków pieniężnych z tytułu spłaty lub odpłatnego zbycia Wierzytelności.

Gdyby przyjąć odmienną interpretację, zgodnie z którą w związku z samym nabyciem Wierzytelności powstaje przychód lub dochód dla Wnioskodawcy, w szczególności jeśliby przyjąć, że nadwyżka pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę a wydatkami na jej nabycie podlega opodatkowaniu na moment nabycia tej Wierzytelności, to ten dochód byłby podwójnie opodatkowany, co można zobrazować na następującym przykładzie.

A. Wartość rynkowa Wierzytelności z dnia jej nabycia 5 000 000 zł;

B. Wartość nominalna Wierzytelności z dnia jej nabycia 5 000 000 zł;

F. Podatek PIT na dzień nabycia (jako przychód opodatkowany skalą podatkową) 1.587.470 zł,

C. Wydatki na nabycie Wierzytelności = 1 000 zł;

D. Wartość środków pieniężnych uzyskanych ze spłaty lub zbycia Wierzytelności = 5 000 000 zł;

E. Przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie spłaty łub odpłatnego zbycia Wierzytelności = 5 000 000 zł;

F. Podatek PIT w momencie spłaty lub odpłatnego zbycia Wierzytelności (jako przychód opodatkowany skalą podatkową) = 1.587.470,OOzł.

G. Efektywne podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Warto zaznaczyć, że ten sam dochód w tutaj hipotetycznej kwocie 5 000 000 zł podlegałby dwukrotnemu, podwójnemu opodatkowaniu tym samym podatkiem. Taka sytuacja byłaby sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w Konstytucji RP.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w podobnych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ) stwierdzono wyraźnie: "W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zakupił wierzytelności za cenę poniżej ich wartości nominalnej. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż w przypadku wcześniej nabytej wierzytelności, dopiero w momencie spłaty zobowiązania z niej wynikającej przez dłużnika, bądź zbycia tej wierzytelności, Wnioskodawca uzyska przychód stosowania do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio do treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w dacie otrzymania należności od dłużnika lub w momencie zbycia tej wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na jej nabycie. Jeżeli natomiast kwota uzyskana od dłużnika będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, Wnioskodawca uzyska z powyższego tytułu dochód". Choć zapadła ona na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Wnioskodawca uważa, że taki sam mechanizm opodatkowania powinien mieć miejsce w przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego. Choć interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie podatnika innego niż Wnioskodawca to Wnioskodawca pragnie ją przytoczyć jako istotną wskazówkę interpretacyjną przemawiającą za tym, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY ODNOŚNIE ODPOWIEDZI NA PYTANIE DRUGIE

Jeśli jednak w opinii Ministra Finansów odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca i na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy w związku z nabyciem Wierzytelności w przedstawionych okolicznościach powstaje (na moment nabycia) przychód lub dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności jeśli w opinii Ministra Finansów nadwyżka pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę a wydatkami na jej nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej nabycia to Wnioskodawca pragnie zadać dodatkowe pytanie (pytanie nr 2). Ustosunkowując się do tego pytania zdaniem Wnioskodawcy należy przeanalizować przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod kątem tego, czy te przepisy wyłączają prawo Rzeczpospolitej Polskiej do opodatkowania tych dochodów.

Zgodnie z artykułem 3 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z artykułem 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których Stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest osobą będącą tzw. rezydentem podatkowym w Polsce, który osiąga dochód z tytułu nabycia Wierzytelności od spółki kapitałowej z siedzibą i zarządem na terytorium Cypru należy zdaniem Wnioskodawcy zastosować postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 3 grudnia 1993 r., Nr 117, poz. 523, dalej zwanej: "Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem").

Zdaniem Wnioskodawcy do przedmiotowego przychodu (dochodu), w tym nadwyżki pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę a wydatkami na jej nabycie powinien mieć zastosowanie artykuł 13 tej umowy: Zyski ze sprzedaży majątku.

Zgodnie z artykułem 13 ustęp 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z uwagi na to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z przeniesieniem tytułu własności majątku nieruchomego przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z artykułem 13 ustęp 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu bowiem Wnioskodawca nie posiada na terytorium Cypru stałego zakładu ani stałej placówki, którą dysponuje na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu, ani też Spółka Cypryjska nie posiada na terytorium Polski stałego zakładu (permanent establishment).

Zgodnie z artykułem 13 ustęp 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą również i te okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu. Należy się zastanowić nad tym, czy nie są spełnione przesłanki zastosowania artykułu 13 ustęp 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem.

Zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Przepis ten będzie miał zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek prawo do opodatkowania tych zysków ma tylko Umawiające się Państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego można uznać, że na pewno spełnione są dwie ostatnie przesłanki, tj. przychód (dochód), w szczególności nadwyżka pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę a wydatkami na jej nabycie stanowi zysk osiągnięty przez rezydenta umawiającego się państwa - Wnioskodawcę, a ponadto zyski nie są wymienione w ustępach 1, 2, 3 artykułu 13.

Pojawia się natomiast pytanie o to, czy spełnione są pierwsze trzy przesłanki, tj. czy w kontekście przedstawionego zdarzenia ten przychód (dochód) stanowi "zyski z przeniesienia tytułu własności majątku".

Przesłanka pierwsza: zyski kapitałowe oraz zyski.

W celu odpowiedzi na to pytanie jest konieczne ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "zyski z przeniesienia tytułu własności majątku". Sama Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem nie definiuje tego pojęcia. Zgodnie z poglądami doktryny (Klaus vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition, A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the Avoidance of Double Taxatlon of Income and Capital, With Particular Reference to German Treaty Practice) termin zyski kapitałowe nie jest zdefiniowany w Modelu Konwencji OECD. Zgodnie z jednolitym na poziomie międzynarodowym rozumieniem tego pojęcia, w każdym przypadku, artykuł 13 obejmuje zyski będące skutkiem sprzedaży lub zamiany majątku, z częściowego zbycia, wywłaszczenia, wkładu do spółki w zamian za udziały lub akcje, lub sprzedaży prawa (paragraf 5 Komentarza do Modelu Konwencji do artykułu 13). Jest to również prawdą, jeśli prawo wewnętrzne umawiającego się państwa klasyfikuje te zyski odmiennie.

Jak to zostało wskazane w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego (Warszawa 2010, s. 858-859): "pojęcie < > posiada własne rozumienie na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego i jako takie nie wymaga interpretowania przez odwołanie do prawa krajowego. Takie podejście zastosowano m.in. w wyroku holenderskiego Hoge Raad, nr 25 308 z 3 lipca 2001 r., (publ. BNB, 1991/248; wyrok omówiony w P.M. Smit, Classification of Income Under a Tax Treaty - Application of Vienna Convention on Treaty Law..., "European Taxation" 1992, February, s. 57), w wyroku kanadyjskiego Tax Court of Canada z 10 grudnia 2002 r., w sprawie Carl Beamey. Her Majestythe Queen (pubi. "Tax Analysts" 2003 WTD 8-17; Doc 2003-1164); wyrok ten został jednak uchylony w wyniku apelacji - zob. wyrok kanadyjskiego Federal Court of Appeal z 4 lutego 2004 r. w sprawie Carl Beamey. Her Majesty the Queen, publ. IBFD CL:CA:2004-02-04:1:DEC) czy w wyroku kanadyjskiego Canadian Federal Court of Appeal z 18 października 1979 r. w sprawie Her Majesty the Queen v. B. Vincent N. Hurd (publ. IBFD CL:CA:1 979-10-18:1:DEC, powoływany też w niektórych źródłach jako wyrok z 3 lipca 1981 r. (81 DTC 5140)).

To autonomiczne rozumienie pojęcia "zyski ze zbycia majątku" nie zostało, niestety, wyraźnie i w pełny sposób przedstawione w doktrynie, aczkolwiek w ocenie autora komentarza można uznać, że obejmuje ono nadwyżkę między ceną uzyskaną ze zbycia majątku ponad koszty jego nabycia oraz koszty związane ze zbyciem (podobnie np. wyrok kanadyjskiego Tax Review Bard z 25 stycznia 1983 r., w sprawie DL, Gadsden y. Her Majesty the Queen, publ. IBFD CL:

Cki 983-Ol -25:1:DECL Doktryna często wskazuje natomiast na różne formy zbycia majątku objętego pojęciem zyski ze zbycia majątku (zob. pkt 12-17). vogel stwierdza, że jednoznaczne międzynarodowe rozumienie pojęcia zysków ze zbycia majątku nie jest modyfikowane przez uregulowania prawa krajowego, nawet jeżeli na gruncie prawa krajowego niektóre z tych zysków klasyfikowane są dla celów podatkowych inaczej niż zyski ze zbycia majątku (Klaus vogel..., nb 24, s.818). W efekcie, jeżeli dany dochód będzie pochodził ze zbycia majątku, to nawet przy innej jego kwalifikacji na gruncie prawa krajowego, miejsce opodatkowania dochodu będzie zależało od postanowień art. 1 3 umowy o upo opartej na MK OECD". Taki też pogląd o swoistym, międzynarodowym rozumieniu pojęcia "zyski ze zbycia majątku" reprezentuje S. Simontacchi w swoim monograficznym opracowaniu zatytułowanym "Opodatkowanie zysków kapitałowych w Modelu Konwencji OECD. Ze specjalnym uwzględnieniem majątku nieruchomego" (Kluwer Law International: Seria o międzynarodowym opodatkowaniu, Alphen aan den Rijn, 2007). Autor ten stwierdza, że: "Konkludując, można stwierdzić, że w kontekście Modelu OECD termin "zysk" powinien być interpretowany jako obejmujący "dochód" lub "korzyść" osiąganą ze zbycia majątku".

Taką interpretację przepisów potwierdza również Komentarz do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. Organization for Economic Co-operatlon and Deyelopment, OECD) o podatku od dochodu i majątku (wersja ujednolicona, lipiec 2010).

Paragraf 5 komentarza do artykułu 13 Konwencji modelowej OECD wyraźnie stwierdza, że: Artykuł nie daje szczegółowej definicji zysków kapitałowych. Nie jest to konieczne z powodów wyżej wskazanych. Słowa < > są użyte w celu objęcia w szczególności zysków kapitałowych wynikłych ze sprzedaży lub zamiany majątku oraz z częściowego zbycia, wywłaszczenia, wkładu do spółki w zamian za udziały lub akcje, sprzedaży prawa, darowizny a nawet przejścia majątku w związku ze śmiercią". Jednocześnie paragraf 7 komentarza OECD do artykułu 13 Modelu Konwencji definiuje "zysk kapitałowy" jako: "aprecjację wartości dotyczącą aktywa kapitałowego".

W paragrafie 4 do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD wyraźnie stwierdzono, że: "Normalnym jest przekazanie prawa do opodatkowania zysków kapitałowych na własności majątku określonego typu państwu, które zgodnie z Konwencją jest uprawnione do opodatkowania zarówno majątku jak i dochodu z niego osiąganego. Prawo do opodatkowania zysku ze zbycia aktywa związanego z działalnością gospodarczą musi być przekazane temu samemu państwu bez względu na pytanie czy taki zysk stanowi zysk kapitałowy czy też zysk przedsiębiorstwa".

Reasumując należy uznać, że w zakresie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z zyskiem kapitałowym w powyższym znaczeniu Artykułu 13 (ustęp 4), a więc przesłankę pierwszą należy uznać za spełnioną.

Przesłanka druga: Przeniesienie tytułu własności, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem nie definiuje tego pojęcia. Zgodnie z doktryną (Komentarz do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, S. 859-860): " Pojęcie < > lub przeniesienie własności majątku>> należy rozumieć szeroko. Wśród występujących w doktrynie definicji można wskazać tę: zaproponowaną przez E. Reimera, zgodnie z którą < >".

Co jest niezwykle istotne dla niniejszej sprawy Komentatorzy (Komentarz do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s.860) podkreślają również, że: "Model Konwencji OECD nakazuje objęcie zakresem tego pojęcia również zbycie nieodpłatne, np. w formie darowizny czy przeniesienia własności po śmierci zbywcy (zob. MK OECD Komentarz do art. 13 pkt 5". To powinno oznaczać, że również zbycie częściowo odpłatne, w wyniku którego po stronie Wnioskodawcy może powstać z punktu widzenia ekonomicznego nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie jest objęta zakresem artykułu 13 ustęp 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem. W praktyce oznacza to, że jedynym państwem, które ma prawo do opodatkowania tej wartości ekonomicznej jest Cypr, a Polska nie może tej wartości opodatkować.

Zatem to ustawodawstwo Cypru jest jedynym, które może w takiej sytuacji nałożyć podatek, przy czym jest kwestią wyłącznie polityki podatkowej i techniki legislacyjnej, czy taki podatek, jeśli w ogóle, zostanie nałożony na zbywcę, czy też na nabywcę udziałów.

W Komentarzu do Modelu Konwencji OECD pod redakcją B. Brzezińskiego (Warszawa 2010, s. 860) potwierdzono taki wniosek: "Należy zaznaczyć, że art. 13 obejmuje również możliwość opodatkowania dochodu uzyskanego w przypadku jedynie częściowej odpłatności zbycia. Na gruncie polskich przepisów podatkowych będzie to oznaczało, że art. 13 będzie miał przykładowo zastosowanie do opodatkowania dochodu na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym artykułem, przychodem ze zbycia rzeczy czy praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie lub - w przypadku rozbieżności pomiędzy ceną a wartością rynkową bez uzasadnionej przyczyny - wartość rynkowa. Podobnie - dochód otrzymany za powstrzymanie się od zbycia majątku (np. na podstawie klauzuli umownej zakazu konkurencji) może być niekiedy objęty uregulowaniem art. 13 (E. Reimer, How Tax Treaties deal with..." Bulletin - Tax Treaty Monitor" 2006, March, s, 110)". Paragraf 5 Komentarza do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD wprost stanowi, że: "słowa <

Reasumując należy uznać, że w zakresie zdarzenia przyszłego zyski pojawią się z tytułu przeniesienia tytułu własności, a więc przesłankę drugą należy uznać za spełnioną.

Przesłanka trzecia: Przedmiotem przeniesienia tytułu własności jest "majątek".

Niewątpliwie przeniesienie własności Wierzytelności należącej do spółki kapitałowej z siedzibą i zarządem na Cyprze oraz zarejestrowanej pod prawem cypryjskim spełnia kryteria uznania jej za "majątek". Tym samym należy uznać, że przesłanka trzecia jest w zdarzeniu przyszłym spełniona.

Traktowanie przychodu (dochodu) Wnioskodawcy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności jako niezrealizowanego zysku kapitałowego podlegającego opodatkowaniu na podstawie artykułu 13 paragraf 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca pragnie wskazać jeszcze jeden, kluczowy jego zdaniem argument przemawiający w tej sprawie za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu nabycia Wierzytelności, w szczególności nadwyżka pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę a wydatkami na jej nabycie, jako niewątpliwie rzeczywista wartość ekonomiczna, nie jest jednak dla Wnioskodawcy w momencie nabycia przedmiotowej Wierzytelności wartością lub zyskiem zrealizowanym. Realizacja tego zysku miałaby miejsce dopiero w momencie odpłatnego zbycia tej Wierzytelności lub jej spłaty, spieniężenia Wierzytelności przez Wnioskodawcę. Należy więc ten przychód (dochód) traktować jako niezrealizowany zysk kapitałowy.

Jak wskazano w paragrafie 7 Komentarza OECD do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD (s. 239): "Co do zasady aprecjacja wartości niepowiązana ze zbyciem aktywa kapitałowego nie jest opodatkowana, gdyż tak długo jak właściciel dalej posiada to aktywo zysk kapitałowy istnieje tylko na papierze. Istnieją jednak ustawodawstwa podatkowe zgodnie z którymi aprecjacja kapitałowa i rewaluacja aktywów biznesowych są opodatkowane nawet jeśli nie ma zbycia".

Zgodnie z paragrafem 8 Komentarza OECD do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD (s. 239): "Wyjątkowe okoliczności mogą prowadzić do opodatkowania aprecjacji aktywa, które nie zostało zbyte. Może to mieć miejsce, jeśli wartość aktywa kapitałowego wzrosła w taki sposób, że właściciel przystępuje do rewaluacji tego aktywa w swoich księgach. Taka rewaluacja aktywów w księgach może również się pojawić w przypadku deprecjacji waluty narodowej. Część państw nakłada specjalne daniny na takie zyski księgowe, kwoty przekazane na rezerwy, wzrost we wpłaconym kapitale zakładowym oraz inne rewaluacje wynikające z ustalenia wartości księgowej do wartości wewnętrznej aktywa kapitałowego. Te podatki na aprecjacji kapitału (podatki od przyrostu) są objęte Konwencją zgodnie z Artykułem 2". Zgodnie z paragrafem 9 Komentarza OECD do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD (s. 239): "Kiedy aprecjacja kapitału oraz rewaluacja aktywów gospodarczych jest opodatkowana, ta sama zasada powinna, jako reguła, mieć zastosowania jak przy zbyciu tych aktywów. Nie uznano za konieczne, aby wspominać takie przypadki wprost w Artykule lub aby wprowadzać specjalne reguły. Przepisy Artykułu jak również Artykułów 6,7 oraz 21 wydają się wystarczające. Jako reguła, prawo do opodatkowania jest przyznane przez wyżej wspomniane przepisy Państwu, w którym zbywca jest rezydentem, z wyjątkiem że w przypadkach majątku nieruchomego lub majątku ruchomego tworzącego majątek gospodarczy stałego zakładu, priorytetowe prawo do opodatkowania należy do Państwa, w którym taki majątek jest zlokalizowany. Specjalną uwagę należy jednak przykładać do przypadków omówionych w paragrafach 13 do 17 poniżej". Dodatkowo warto wskazać tutaj paragraf 11 Komentarza OECD do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD (s. 240>: "Artykuł nie rozróżnia źródeł powstania zysku kapitałowego. Dlatego wszelkie zyski kapitałowe, te powstające długoterminowo, równoznaczne ze stałym polepszaniem warunków ekonomicznych, jak również te powstające w krótkim terminie (zyski spekulacyjne> są objęte. Również zyski kapitałowe, które są należne na skutek deprecjacji waluty narodowej są objęte. Jest pozostawione, oczywiście, Państwu zadecydowanie, czy takie zyski powinny być opodatkowane czy nie".

Z powyższych fragmentów Komentarza OECD do artykułu 13 Modelu Konwencji OECD niezbicie wynika, że obejmuje on swoim zakresem zastosowania jak najszerszy katalog zysków kapitałowych. Niewątpliwie przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu nabycia Wierzytelności osiągnięty w momencie jej nabycia, w tym w szczególności nadwyżka wartości rynkowej lub nominalnej Wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę nad wydatkami na jej nabycie podlega

opodatkowaniu zgodnie z artykułem 13 ustęp 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym tylko na Cyprze.

Należy też zauważyć, że powyższa norma nadająca Cyprowi wyłączne prawo do opodatkowania tego rodzaju zysków wyznacza jedynie Państwo, które posiada wyłączne prawo do opodatkowania takich zysków. Artykuł 13 ustęp 4 wyznacza jedynie wyłączne miejsce opodatkowania oraz formułuje przedmiot opodatkowania - zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3. Nie zawiera on natomiast innych elementów konstrukcyjnych podatku, takich jak podstawa opodatkowania, podmiot opodatkowania, stawek podatkowych, czy też zwolnień i ulg podatkowych, nie wyznacza podatnika tego zysku. To oznacza, że wyznaczenie tych pozostałych elementów konstrukcyjnych ewentualnego podatku od tych zysków należy wyłącznie do ustawodawcy cypryjskiego, tj. może on postanowić, że podatnikiem podatku od takiej nadwyżki będzie sam Wnioskodawca albo może też postanowić, że podatnikiem podatku będzie w tym przypadku wyłącznie Spółka Cypryjska, ewentualnie oba podmioty. Natomiast zysk ten może podlegać opodatkowaniu tylko na Cyprze, jako w umawiającym się Państwie, w którym zbywca (Spółka Cypryjska) jest rezydentem podatkowym.

To, że artykuł 13 ustęp 4 nie wyznacza tak naprawdę osoby osiągającej zysk, w tym również nie wyznacza podatnika znajduje też bezpośrednio potwierdzenie w brzmieniu tego artykułu. Przepis ten stanowi, że: "Zysk z przeniesienia tytułu własności majątku, Inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę". Artykuł ten nie decyduje o tym kto ma być podatnikiem z tytułu tych zysków, do kogo te zyski mają zostać przypisane. Wyznacza on tylko wyłączne prawo do opodatkowania tych zysków tylko dla jednego z umawiających się państw, a mianowicie dla tego "Umawiającego się Państwa, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę". Zysk jest tylko jeden, prawo do jego opodatkowania ma jedynie państwo wspomniane w poprzednim zdaniu. Do tego państwa należy decyzja ustawodawcza komu ten zysk przypisze, czyli który podmiot z tytułu tego zysku będzie podlegał opodatkowaniu.

Można założyć, że w przypadku odpłatnego zbycia jakiegoś prawa po cenie odpowiadającej wartości rynkowej tym podatnikiem będzie zbywca, do którego ten zysk zostanie przypisany. Jednak w przypadku zbycia częściowo odpłatnego przypisanie tego zysku do zbywcy już nie jest takie oczywiste. Przykładowo państwo w swoich wewnętrznych przepisach podatkowych może zadecydować, że taki zysk podlega opodatkowaniu tylko po stronie nabywcy i ten jest z tego tytułu podatnikiem. Może też zadecydować, że podatnikiem z tytułu takiej częściowo odpłatnej sprzedaży jest zbywca, który ma obowiązek uiścić podatek od hipotetycznej kwoty przychodu (zysku), który powinien osiągnąć, gdyby cena odpowiadała wartości rynkowej. To ostatnie rozwiązanie zostało przykładowo zaadoptowane przez polskiego ustawodawcę w artykule 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego ustępem 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód jest wtedy określany w wartości rynkowej po stronie zbywcy.

Jednak i w polskim ustawodawstwie można zauważyć rozwiązanie legislacyjne, w przypadku którego przy zbyciu częściowo odpłatnym (tekst jedn.: jeśli cena zapłacona przez nabywcę akcji jest niższa od wartości rynkowej tych praw) to nabywca jest podatnikiem dochodu (zysku kapitałowego) w postaci nadwyżki wartości rynkowej nabytych akcji nad wydatkami na ich nabycie podlega opodatkowaniu na dzień ich nabycia, a podatnikiem z tego tytułu jest nabywca akcji (choć nie jest wykluczone jednoczesne opodatkowanie zbywcy). Zostało to potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1709/11) w którym stwierdzono: "Przepis ten potwierdza bowiem, że ustawodawca co do zasady uznaje, iż nabycie akcji za cenę niższą od ich wartości rynkowej powoduje powstanie w momencie nabycia tych akcji dochodu do opodatkowania. Wprowadzone rozwiązanie przesuwa jedynie moment opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu nabycia akcji w ramach tzw. programów motywacyjnych. Przyjęto, iż opodatkowaniu podlega dochód uzyskany ze zbycia takich akcji określony jako nadwyżka przychodu nad wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Ale aby skorzystać z tego rozwiązania należy spełnić dwa warunki:

* akcje obejmowane muszą być akcjami nowej emisji, oraz

* akcje muszą zostać przydzielone osobom uprawnionym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Oznacza to, iż w pozostałych przypadkach nabycia akcji za cenę niższą od ich wartości rynkowej powstały dochód podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji". Oczywiście chodzi tutaj o opodatkowanie po stronie nabywcy. Z powyższego wynika jednoznacznie, że opisane zyski z zbycia majątku zgodnie z artykułem 13 ustęp 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Republice Cypryjskiej, jako umawiającym się państwie, w którym przenoszący tytuł własności (tekst jedn.: Spółka Cypryjska) ma siedzibę i dotyczy to również zysków z: częściowo odpłatnego zbycia Wierzytelności. Kwestia tego która strona umowy sprzedaży, czy zbywca czy też nabywca, będzie podlegać opodatkowaniu, będzie podatnikiem z tego tytułu, należy już wyłącznie od uregulowań cypryjskiego prawa podatkowego.

Powyższy wniosek znajduje swe potwierdzenie w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD pod redakcją 13. Brzezińskiego (Warszawa 2010, s. 860): "Należy zaznaczyć, że art. 13 obejmuje również możliwość opodatkowania dochodu uzyskanego w przypadku jedynie częściowej odpłatności zbycia. Na gruncie polskich przepisów podatkowych będzie to oznaczało, że art. 13 będzie miał przykładowo zastosowanie do opodatkowania dochodu na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym artykułem, przychodem ze zbycia rzeczy czy praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie lub - w przypadku rozbieżności pomiędzy ceną a wartością rynkową bez uzasadnionej przyczyny - wartość rynkowa. Podobnie - dochód otrzymany za powstrzymanie się od zbycia majątku (np. na podstawie klauzuli umownej zakazu konkurencji) może być niekiedy objęty uregulowaniem art. 13 (E. Reimer, How Tax Treaties deal with..., Bulletin - Tax Treaty Monitor" 2006, March, s. 110)".

Również wyżej zacytowany S. Simontacchi w swoim wyżej opisanym monograficznym opracowaniu (s. 185) stwierdza, że:

"W niektórych systemach prawnych sama aprecjacja wartości majątku jest również uznawana za zysk podatkowy. Ogólnie opodatkowanie aprecjacji w wartości majątku, które odpowiada opodatkowaniu niezrealizowanych zysków kapitałowych, ma miejsce w dwóch okolicznościach:

Dalej S. Simontacchi konkluduje: Tak więc nie ma wątpliwości, że opodatkowanie niezrealizowanych zysków (będących aprecjacją kapitałową) niezależnych od natury zastosowanych podatków (podatek dochodowy od zwykłego dochodu, podatku od zysków kapitałowych lub podatku od aprecjacji kapitału) jest objęte Modelem OECD" oraz "Komentarz OECD stwierdza, że co do zasady, niezrealizowane zyski kapitałowe muszą podlegać temu samemu reżimowi traktatowemu mającemu zastosowanie do zysków ze zbycia majątku, tj. reżimowi traktatowemu przewidzianemu w Artykule 13. Ratio stojące za tym podejściem jest takie, aby nie pozwolić, aby antycypacja momentu nałożenia podatku miała wpływ na mający zastosowanie reżim traktatowy. Musi być tu zgodność z reżimem który następnie będzie miał zastosowanie w momencie zbycia".

Powyższy mechanizm przekazania prawa do opodatkowania zysków z częściowo odpłatnego zbycia majątku wyłącznie państwu rezydencji przenoszącego własność majątku gwarantuje, że zysk kapitałowy nie "ucieknie" od opodatkowania w tym państwie, nawet jeśli cena zostałaby ustalona na poziomie niższym niż rynkowy. Reasumując w opinii Wnioskodawcy, nawet jeśli uznać, że odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca i na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy powstaje przychód (dochód) z tytułu nabycia Wierzytelności za kwotę niższą od wartości rynkowej lub nominalnej Wierzytelności, w szczególności nadwyżka pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę a wydatkami na jej nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej nabycia (tekst jedn.: na dzień ich nabycia> jako przychód (dochód) Wnioskodawcy to i tak prawo Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania tego dochodu jest w przedstawionym stanie faktycznym całkowicie wyłączone, gdyż znajduje tutaj zastosowanie artykuł 13 ustęp 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem, na podstawie którego należy uznać, że te zyski, w szczególności nadwyżka wartości rynkowej lub nominalnej Wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę nad wydatkami na jej nabycie, jako zysk kapitałowy osiągany przez Wnioskodawcę w momencie nabycia, podlega opodatkowaniu tylko w Republice Cypru jako umawiającym się państwie, w którym przenoszący tytuł własności (tekst jedn.: Spółka Cypryjska) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Ten przychód (dochód) nie podlega więc w ogóle na jakiejkolwiek podstawie prawnej opodatkowaniu w Polsce i dopiero w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej Wierzytelności, ewentualnie spłaty uzyskanych z niej środków pieniężnych wygenerowany w związku z tym zbyciem zysk kapitałowy podlegałby opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, jako państwie, w którym zbywca jest rezydentem (też na podstawie artykułu 13 ustęp 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 ww. ustawy, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka Cypryjska udzieliła pożyczki dla jej udziałowca, który jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z tego tytułu ma ona wierzytelność pieniężną do tego udziałowca. Wnioskodawca nie pozostaje oraz nie będzie pozostawał ze Spółką Cypryjską w momencie nabycia Wierzytelności w stosunku pracy lub podobnym. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Cypru stałego zakładu ani stałej placówki, którą dysponuje na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu. Spółka Cypryjska nie posiada na terytorium Polski stałego zakładu (permanent establishment) w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W opisanym przypadku wydatki Wnioskodawcy na nabycie Wierzytelności (cena zapłacona za Wierzytelność), będą dużo niższe od jej wartości rynkowej i nominalnej. Pojawi się więc nadwyżka pomiędzy wartością rynkową oraz nominalną Wierzytelności a wydatkami na jej nabycie. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, ale nabycie Wierzytelności jest jedynie czynnością incydentalną, która jest dokonywana poza zakresem tej działalności gospodarczej, wyłącznie w celach prywatnych.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż samo nabycie wierzytelności od dłużnika nie stanowi operacji gospodarczej, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma pieniądze bądź prawo majątkowe w sposób nieodpłatny. Zatem nie powstanie też obowiązek wykazania przez Wnioskodawcę przychodów, ponieważ w chwili nabycia wierzytelności przychód po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi.

Reasumując, odpłatne nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę nie stanowi czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia. Tym samym, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji wierzytelności, tj. dalszej odsprzedaży, windykacji lub dobrowolnej spłaty przez dłużnika.

Jednocześnie ponieważ w niniejszej interpretacji odpłatne nabycie wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, bezprzedmiotowe staje się rozpatrywanie kwestii przedstawionej w pytaniu Nr 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.