IPPB2/415-652/13-4/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.) oraz piśmie z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-652/13-2/MK1 z dnia 5 listopada 2013 r. (data odbioru 7 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem 100% udziałów w spółce prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (będącej rezydentem podatkowym Cypru dla celów podatku dochodowego), której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

Podatnik planuje wnieść 100% udziałów w CypCo aportem do spółki z o.o. z siedzibą na terytorium RP pełniącej funkcję spółki holdingowej. W zamian za nabyte jako aport 100% udziałów CypCo dające 100% głosów na zgromadzeniu wspólników CypCo, SPV wyda Podatnikowi udziały własne. Przy okazji aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV ani przez Podatnika. W związku z powyższym Podatnik powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań.

Pismem z dnia 5 listopada 2013 r. Nr IPPB2/415-652/13-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wskazanie:

* czy Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. czy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 listopada 2013 r.

Pismem z dnia 7 listopada 2013 r. (data nadania 7 listopada 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem przez Podatnika 100% udziałów w CypCo do SPV spowoduje powstanie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Podatnika jako wnoszącego aport.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy PIT, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy PIT).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8a ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki, udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

W przypadku gdy, spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ustawy PIT).

W świetle stanu faktycznego spółką nabywającą będzie SPV, zaś spółka zbywana to CypCo. Dla ustalenia zasad opodatkowania Podatnika kluczowe jest ustalenie, czy planowana przez niego transakcja kwalifikuje się jako tzw. "wymiana udziałów" w rozumieniu art. 24 ust. 8a-8b ustawy PIT, tj. spełnia poniższe przesłanki.:

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy w planowanej transakcji ten warunek zostanie spełniony. W zamian za wniesiony przez Podatnika wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w CypCo SPV wyda udziały własne co oznacza, że SPV uzyska bezwzględną większość praw głosów w CypCo. Jednocześnie w ramach planowanej transakcji nie wystąpi żadna dopłata gotówkowa. Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy warunek podlegania w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia odczytywać należy, jako ograniczenie dotyczące rezydencji podatkowej tych podmiotów (miejsca ich nieograniczonego obowiązku podatkowego). Podmioty podlegające w danym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określa się mianem rezydentów podatkowych.

Tym samym, powyższy warunek będzie spełniony, jeżeli SPV, CypCo i Wnioskodawca będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego czyli będą w jednym z tych państw uznane za rezydentów podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że SPV jest polskim rezydentem podatkowym, gdyż na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej posiada siedzibę i tam też jest wykonywany jej zarząd. Także Podatnik jest rezydentem podatkowym RP, gdyż posiada miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten jest także spełniony w stosunku do CypCo, które jest bowiem uznawane za podatnika w Republice Cypryjskiej i jej rezydenta podatkowego jako podmiot podlegający w Republice Cypryjskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

CypCo posiada formę prawną którą określono w sposób wskazany w załączniku Nr 3 do u.p.d.o.f. w przepisach dotyczących cypryjskiego podatku dochodowego. Tym samym jest podmiotem wymienionym w załączniku Nr 3 do u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w planowanej przez niego transakcji spełnione zostaną wszystkie warunki konieczne do zastosowania art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f., a tym samym należy uznać, iż wniesienie przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego 100% udziałów w CypCo do SPV w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w CypCo, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale SPV wydane Wnioskodawcy nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania u.p.d.o.f. w Rzeczpospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na to, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, zamierza wnieść posiadane udziały (100%) w spółce prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze aportem do spółki z o.o. z siedzibą na terytorium Polski, należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383), podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski ze sprzedaży majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego do polskiej Spółki z o.o. stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów staje się polska Spółka z o.o. Tym samym polska Spółka z o.o. staje się w miejsce dotychczasowego właściciela udziałów nowym udziałowcem cypryjskiej spółki w zamian za swoje udziały wydane poprzedniemu udziałowcowi.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez Wnioskodawcę tytułu własności do udziałów w spółce cypryjskiej na polską Spółkę z o.o. podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie "spółki nabywającej".

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obecnie właścicielem 100% udziałów w spółce prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze. Podatnik planuje wnieść 100% udziałów w spółce cypryjskiej aportem do spółki z o.o. z siedzibą na terytorium RP pełniącej funkcję spółki holdingowej. W zamian za nabyte jako aport 100% udziałów w spółce cypryjskiej dające 100% głosów na zgromadzeniu wspólników spółki cypryjskiej, SPV wyda Podatnikowi udziały własne. Przy okazji aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV ani przez Podatnika. Spółka cypryjska posiada formę prawną, którą wskazano w pkt 8 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym jest podmiotem wymienionym w załączniku Nr 3 do u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w spółce cypryjskiej, nabywająca je polska Spółka z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce cypryjskiej - przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach - zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.