IPPB2/415-647/10-2/AS - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o., nabytych uprzednio w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni chce zbyć udziały w spółce z o.o. Nabywcą będzie sama Spółka, która nabędzie udziały w celu ich umorzenia. Chodzi o procedurę tzw. "umorzenia dobrowolnego", tzn. umorzenia, za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez spółkę, zgodnie z dyspozycją art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Udziały te zostaną nabyte przez Spółkę, a Wnioskodawczyni nabędzie przedmiotowe udziały wcześniej, w drodze darowizny, od dotychczasowego wspólnika swojej siostry. Przedmiotem darowizny mają być udziały, których wartość nominalna jest wielokrotnie niższa od wartości rynkowej. W umowie darowizny jako wartość nabytych praw majątkowych (udziałów) zostanie wykazana wartość rynkowa tych praw i od tej wartości (podstawy opodatkowania) nie zostanie odprowadzony podatek od darowizn, gdyż Wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek dochodowy od osób fizycznych, w wysokości 19%, Wnioskodawczyni będzie zobligowana zapłacić od uzyskanego dochodu obliczonego jako różnicę pomiędzy przychodem, którym będzie należne od spółki wynagrodzenie za zbycie udziałów a kosztami uzyskania tego przychodu, który stanowić będzie kwota odpowiadająca wartości udziałów z dnia nabycia darowizny, tj. wartość rynkowa przedmiotu darowizny (wartość udziałów) wykazana w zeznaniu, które złoży po otrzymaniu darowizny, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Tryb i zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej k.s.h. Stanowi on, że umorzenie może być dokonane za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) - art. 199 § 1 k.s.h, Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która w szczególności powinna określać podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h.).

W art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - u.p.d.o.f., zawarto ogólną definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z którą jest nim dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Zastosowanie wyrazu "faktycznie" oznacza niewątpliwie, że chodzi o dochód rzeczywisty, a nie hipotetyczny. Bez przysporzenia majątkowego na rzecz udziałowca nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych.

Tak więc tylko dochód z umorzenia udziałów, który został faktycznie uzyskany przez udziałowca, jest podlegającym opodatkowaniu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym, przychody uzyskane przez udziałowca, w wyniku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, należą do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które precyzuje art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu. Tak powstały dochód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt albo art. 23 ust. 1 pkt 38, a jeżeli, tak jak w przypadku Wnioskodawczyni, nabycie nastąpi w drodze darowizny, "koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny".

Na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f" w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

W świetle powyższych unormowań prawnych, opodatkowaniu podlega ewentualna różnica pomiędzy wynagrodzeniem za udziały przeznaczone do umorzenia, a kosztem ich wcześniejszego objęcia czy nabycia przez udziałowca. Wartość "nakładów" udziałowca na nabycie bądź objęcie udziałów jest więc wyłączona z opodatkowania. W wypadku nabycia udziałów w drodze darowizny ustawodawca zastosował swoistą fikcję prawną uznając w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., że kosztami uzyskania przychodów są "nakłady" w wysokości wartości nabytych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Jednocześnie należy podkreślić, iż przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu w formie ryczałtu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. (według skali podatkowej).

W analizowanej sprawie, przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., a w związku z nim art. 19 u.p.d.o.f. zdaniem Wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania. Zaliczane do udziału w zyskach osób prawnych (kategorii wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 - umorzenie udziałów, nie mieści się w kategorii ust. 1 pkt 4 lit. c) tegoż artykułu, do której odnosi się wprost art. 17 ust. 2 ustawy. Analogicznie, nie znajdzie zastosowania zapis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, gdyż dotyczy on udziałów zmieniających właściciela, nie unicestwianych w sensie prawnym po ich zbyciu na rzecz spółki w celu umorzenia.

Z analizy treści powołanego przepisu art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że przepis art. 19 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do źródła przychodu, jakim jest udział w zyskach osób prawnych, ale jedynie w przypadku przychodu osiągniętego w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki (spółdzielni) - art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f.

Zatem norma przepisu art. 19 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Analogicznie wywieść należy, iż do omówionego przychodu z umorzenia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.) będącego jednym z rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który klasyfikuje kolejny rodzaj przychodu z kapitałów pieniężnych (niebędący w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych) do którego to przychodu z kapitału pieniężnego zastosowanie ma art. 19 u.p.d.o.f. w związku z zapisem art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.

Odpowiednio zatem do powyższych analiz dochód z umorzenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest traktowany tak, jak dywidendy i inne przychody z zysków osób prawnych. Oznacza to tym samym, iż jest opodatkowany podatkiem zryczałtowanym.

Chociaż mamy tu do czynienia z podatkiem zryczałtowanym, jest on jednak obliczany od dochodu ustalonego z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad określonych w cytowanym wyżej art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., wprowadzonym zmianą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r. Powyższe unormowanie w odniesieniu do dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. jak podkreślono wyłącza zastosowanie przepisów art. 19 u.p.d.o.f.

Ponadto, ponieważ dochody (przychody) z tytułu umorzenia udziałów i ich zbycia w spółce w celu umorzenia zostały wymienione expressis verbis przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wśród dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, to w myśl zasady lex specialis derogat legi generali regulacja ta wyłącza stosowanie do tego rodzaju transakcji art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f., który odnosi się na zasadzie ogólnej do odpłatnego zbycia udziałów.

W przypadku Wnioskodawczyni podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie więc 19% od faktycznie uzyskanego dochodu. Dochód będzie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem, tj. ustalonym dla Wnioskodawczyni wynagrodzeniem za zbycie udziałów a kosztami uzyskania tego przychodu - kwotą odpowiadającą wartości udziałów z dnia nabycia darowizny, tj. kwoty wykazanej w zeznaniu, które Wnioskodawczyni złoży po otrzymaniu darowizny, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni wskazuje) że takie same stanowisko, w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, zajął Minister Finansów w interpretacjach wydanych w dniu 8 października 2008 r. (IPPB2/415-1059/08-2/MG) oraz z dnia 17 lutego 2009 r. (IPPB4/415-185/08-2/SP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Z treści wniosku wynika, iż otrzyma Pani w ramach umowy darowizny - udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak objęte udziały planuje następnie zbyć na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Wobec powyższego, planowane przez Panią zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie osiągnięciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z cytowanym przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Zobowiązanym do pobrania podatku będzie spółka kapitałowa, której udziały otrzyma Pani w drodze darowizny, jako płatnik tego podatku.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia, Wnioskodawczyni będzie zobligowana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Zgodnie z przepisem art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40,00 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów podlegają opłacie w wysokości 40 zł Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł w dniu 16 lipca 2010 r. różnica w kwocie 35 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona na adres Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.