IPPB2/415-646/12-4/MG - 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data nadania 14 września 2012 r., data wpływu 17 września 2012 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 10 września 2012 r. Nr IPPB2/415-646/12-2/MG (data nadania 10 września 2012 r., data doręczenia 12 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia stanowiącego Dodatkowe honorarium.

W dniu 13 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 10 września 2012 r. Nr IPPB2/415-646/12-2/MG (data nadania 10 września 2012 r., data doręczenia 12 września 2012 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* uzupełnienie złożonego wniosku o czytelny podpis dwóch członków zarządu na formularzu ORD-IN w części J "Oświadczenie i podpis wnioskodawcy lub osoby upoważnionej" poz. 72 "Imię i nazwisko wnioskodawcy lub osoby upoważnionej (osób upoważnionych)", zgodnie ze wskazanym w wypisie KRS sposobem reprezentacji, z uwagi na to, że wniosek został podpisany w sposób nieczytelny.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

ii. wynagrodzenie za pracę związane z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych z tworzeniem utworów oraz przenoszeniem praw do nich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko do pytania Nr 1.

50% koszty uzyskania przychodu od wynagrodzenia z tytułu Honorarium.

A także w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in.:

* interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt IPPB2/415-491/11-2/MK1, z dn. 3 lutego 2011 r., sygn. akt IPPB4/415-884/10-2/JK, z dn. 2 lipca 2010 r., sygn. akt IPPB2/415-320/10-2/MG;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 11 styczni 2012 r., sygn. akt IPTPB1/415-258/11-2/KSU;

* interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 28 września 2011 r., sygn. akt ILPB1/415-843/11-2/AMN, z dn. 1 września 2011 r., sygn. akt ILPB2/415-645/11-2/MK;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 16 września 2011 r., sygn. akt IBPBII/1/415-620/11/ASz.

Stanowisko do pytania Nr 2.

50% koszty uzyskania przychodu od Dodatkowego honorarium.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się:

* za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich, natomiast

* za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia stanowiącego Dodatkowe honorarium.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl przepisu art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, czy przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne art. 1 ust. 2 pkt 1, 5, 6, 7 ww. ustawy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei w myśl art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych, pozbawionych cech twórczych, z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub praw pokrewnych, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach swojej działalności wykonuje usługi na potrzeby prowadzenia działalności, polegające na tworzeniu, zmianie i uaktualnianiu strony internetowej www., www., za pośrednictwem której sprzedaje swoje towary. W celu obsługi stron Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. informatyków - programistów oraz specjalistów do spraw marketingu. W ocenie Spółki, w wyniku wykonywanej pracy Pracowników, powstają m.in. utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca programistów, w wyniku której powstają utwory, obejmuje m.in.: tworzenie programów komputerowych lub modułów tych programów wykorzystywanych do zmiany, uaktualniania i obsługi stron internetowych, w tym programów umożliwiających dokonywanie zakupów towarów. W przypadku specjalistów do spraw marketingu, praca w wyniku której powstają utwory obejmuje, m.in.: opracowanie i zmiany grafiki strony internetowej, tworzenie tekstów reklamowych i utworów plastycznych oraz fotografii umieszczanych na tej stronie i w materiałach reklamowych ją promujących; tworzenie animacji wykorzystywanych na stronie. Utwory Pracowników są: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; muzyczne i słowno-muzyczne; audiowizualne. Wnioskodawca planuje w drodze aneksu do zawartych umów o pracę określić tryb przenoszenia przez Pracowników majątkowych praw autorskich do wykonanych przez nich utworów, w tym również przyjmowania (akceptowania) utworów przez Spółkę. Spółka zamierza również wprowadzić system wynagradzania, w ramach którego zostanie procentowo rozdzielona część wynagrodzenia za pracę, obejmująca wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków służbowych (Honorarium) oraz wynagrodzenie za pracę związanie z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych z tworzeniem utworów oraz przenoszeniem do nich praw. Z doświadczenia Spółki wynika, że 80% czasu pracy, Pracownik poświęca na tworzenie utworów, a 20% czasu pracy Pracownik wykorzystuje na wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Proporcje mogą ulegać zmianie w zależności od obowiązków danego Pracownika i jego charakteru pracy. Honorarium będzie stanowiło udział w całkowitym wynagrodzeniu Pracownika odpowiadający czasowi, który poświęca on na wykonywanie utworów (zwykle będzie to 80% całkowitego wynagrodzenia). Wynagrodzenie będzie ustalone w sposób ryczałtowy i wypłacane miesięcznie. W przypadku urlopu Pracownika, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym Pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym, proporcje jego wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich będą odpowiednio zmniejszane. Ponadto, Spółka planuje wprowadzenie dodatkowego wynagrodzenia Pracowników za przeniesienie praw autorskich, które będzie stanowić uzupełnienie Honorarium ustalanego w sposób ryczałtowy (Honorarium dodatkowe). Honorarium dodatkowe będzie wypłacane na koniec roku. Spółka ma możliwość zweryfikowania częstotliwości korzystania z konkretnego utworu (programu) przez klientów (głównie osób odwiedzających stronę). Ponadto, Spółka przeprowadza ankiety badające opinie użytkowników serwisu. Dodatkowe wynagrodzenie będzie uzależnione od popularności / wykorzystania danego utworu przez klientów, w celu dokonania zakupu albo uzyskania informacji oraz ich opinii na temat strony.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przywołane przepisy prawa, przyjmując za Spółką, że w wyniku wykonywanej pracy pracowników powstają utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony, tut. organ potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki odnośnie pytania Nr 1, iż wykonując na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcję płatnika, Spółka postąpi prawidłowo stosując 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy do części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (honorarium), jeżeli w umowach o pracę zawartych z pracownikami z wynagrodzenia zasadniczego zostanie wyróżniona część wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Organ podatkowy nie może natomiast potwierdzić prawidłowości stanowiska Spółki odnośnie pytania Nr 2, bowiem nieprawidłowym byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do honorarium Dodatkowego, które nie stanowi honorarium za korzystanie z praw autorskich. Przyznawane pracownikom honoraria Dodatkowe nie są przychodem za wykonanie utworu, bowiem nie są bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Nie istnieje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wypłacanym na koniec roku honorarium Dodatkowym, a twórczą pracą pracowników. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego honorarium Dodatkowe stanowić będzie jedynie uzupełnienie Honorarium, które uzależnione będzie od popularności / wykorzystania danego utworu przez klientów określonych stron internetowych, w celu dokonania zakupu albo uzyskania informacji oraz ich opinii na temat strony.

Stwierdzić zatem należy, iż honorarium to, wypłacane na koniec roku - przyznawane, jak twierdzi Spółka za faktycznie wykonaną pracę twórczą, nie stanowi zapłaty za efekt pracy twórczej, skoro jego otrzymanie jest uzależnione od innych czynników niż tylko faktyczne wykonywanie czynności o charakterze twórczym.

W związku z powyższym, do przyznawanego pracownikom honorarium Dodatkowego norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem normę 50% kosztów uzyskania przychodów tytułem korzystania z praw autorskich (rozporządzania nimi) należy stosować w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego za korzystanie z tych praw, natomiast z przyczyn powyżej wskazanych nie można zastosować jej w stosunku do pozostałych płatności przekazywanych pracownikowi, jakimi są m.in. honoraria Dodatkowe.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż 50% koszty uzyskania przychodu powinny mieć również zastosowanie do Dodatkowego honorarium, ponieważ stanowi ono element wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich i nie jest płacone za pozostałe czynności wykonywane przez pracowników, z uwagi na to, że pracownicy otrzymają przedmiotowe honorarium na koniec roku, jeżeli wykonane przez pracowników utwory przyczynią się do uatrakcyjnienia stron internetowych Spółki, a tym samym zwiększenia odwiedzin tych stron i dokonywania zakupów za ich pośrednictwem.

Reasumując, stwierdzić należy, iż:

* przyjmując za Spółką, że w wyniku wykonywanej pracy pracowników powstają utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, organ podatkowy potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki odnośnie pytania Nr 1, iż wykonując na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcję płatnika, Spółka postąpi prawidłowo stosując 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy do części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (honorarium), jeżeli w umowach o pracę zawartych z pracownikami z wynagrodzenia zasadniczego zostanie wyróżniona część wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich,

* Spółka postąpi nieprawidłowo, stosując do Dodatkowego honorarium 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że nie istnieje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wypłacanym na koniec roku honorarium Dodatkowym, a twórczą pracą pracowników. Honorarium Dodatkowe stanowić będzie jedynie uzupełnienie honorarium, które uzależnione będzie od popularności / wykorzystania danego utworu przez klientów określonych stron internetowych, w celu dokonania zakupu albo uzyskania informacji oraz ich opinii na temat strony, a zatem nie stanowi zapłaty za efekt pracy twórczej, skoro jego otrzymanie jest uzależnione od innych czynników, niż tylko faktyczne wykonywanie czynności o charakterze twórczym.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.