IPPB2/415-644/09-4/MG - Możliwość pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, nabytych w drodze darowizny, o koszt w wysokości wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2009 r. (data wpływu 20 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów pomniejszających osiągnięty przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów pomniejszających osiągnięty przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, nabytych w drodze darowizny.

Pismem z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. organu podatkowego 4 listopada 2009 r.) Wnioskodawca wniósł o wycofanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2009 r. w części dotyczącej pytania w pkt 2, tekst jedn. ustalenia terminu zapłaty podatku dochodowego z tytułu umorzenia udziałów, w sytuacji, gdy wynagrodzenie płatne jest w ratach.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza podpisać umowę darowizny, w wyniku której otrzyma udziały w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski). W przyszłości nie wyklucza zbycia tych udziałów, w tym zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny. Istnieje możliwość, że przedmiotowe udziały zostaną umorzone w wyniku umorzenia dobrowolnego z obniżeniem kapitału zakładowego spółki. Za umarzane udziały Wnioskodawca otrzyma spłatę w postaci rzeczowej (nieruchomości) oraz pieniężnej. Spłata pieniężna za umarzane udziały najprawdopodobniej będzie wypłacana w ratach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie w pkt 1 wniosku. Wniosek w zakresie pytania w pkt 2 został rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłacanego wynagrodzenia pomniejsza się o koszt w wysokości wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucja umorzenia udziałów uregulowana jest w art. 199 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej ustawa o PIT - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów, otrzymane przychody mogą być pomniejszone o wartość udziałów z dnia dokonania darowizny.

Na poparcie swojego stanowiska w tej kwestii Wnioskodawca przytoczył następujące pisma organów podatkowych:

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy dochód osoby fizycznej z umorzenia udziałów powstanie dopiero po dokonaniu wypłaty wynagrodzenia za nabywany przez spółkę udział w celu umorzenia, czyli dochód faktycznie uzyskany. Po zakończeniu roku podatkowego, jako podatnik, Wnioskodawca samodzielnie dokona rozliczenia przedmiotowego dochodu w zeznaniu podatkowym PIT-38 nie łącząc go z innymi dochodami na podstawie informacji PIT-8C wystawionej przez spółkę.

Instytucja umorzenia udziałów uregulowana jest w art. 199 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.), z którego wynika, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jeśli wynagrodzenie za umorzone udziały wypłacane jest w ratach, płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty poszczególnej raty wynagrodzenia. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstanie w dniu, w którym wynagrodzenie zostanie faktycznie wypłacone lub postawione do dyspozycji. W tym przypadku ma zastosowanie przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 i 1a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

Jeżeli płatność ceny za udziały zostanie rozłożona na raty np. w roku 2009 i 2010 lub innych latach - to przychód należny za 2009 r. będzie dotyczyć tylko kwoty rzeczywiście w 2009 r. otrzymanej, nie obejmie zaś pozostałych rat. W efekcie, przychód wynikający z pozostałych rat powinien być wykazany dopiero w roku, w którym kwota spłaty za umarzane udziały zostanie przez Wnioskodawcę faktycznie otrzymana od spółki. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok WSA w Warszawie z 22 listopada 2006 r. (III SA/Wa 2618/06), zgodnie z którym: "Spółka wypłacająca wynagrodzenie za umorzone udziały pełni rolę płatnika i zobowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconego wynagrodzenia w związku z umorzeniem udziałów. Jeżeli płatność ceny za udziały została rozłożona na dwie raty - jedna płatna w 2004 r., a druga w 2005 r. - to przychód należny za 2004 r. nie obejmuje drugiej raty. W efekcie, przychód wynikający z drugiej raty powinien być wykazany w 2005 r. Podobny pogląd zdaniem Wnioskodawcy wyrażają także organy podatkowe, m. in: Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego sygn. D-1/415-35/07; 2007.08.27).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej).

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Opisany we wniosku przychód, jaki Wnioskodawca uzyska z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się zatem w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje tę czynność, jako udział w zyskach osób prawnych, zawarty w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąc, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka, która występuje w roli płatnika.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 omawianej ustawy, płatnik (spółka) jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalony w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.