IPPB2/415-632/12-4/AK - Określenie sposobu ustalenia dochodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w spółce z o.o., nabytych uprzednio w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 1 października 2012 r., data wpływu 3 października 2012 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-632/12-2/AK z dnia 21 września 2012 r. (data nadania 21 września 2012 r., data doręczenia 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny i związanych z tym obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny i związanych z tym obowiązków płatnika.

Pismem z dnia z dnia 21 września 2012 r. Nr IPPB2/415-632/12-2/AK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie:

* w jakim trybie ma nastąpić planowane przez Spółkę umorzenie udziałów tj. proszę wskazać czy umorzenie nastąpi w trybie przymusowym lub automatycznym czy też udziały zostaną umorzone za zgodą wspólników tj. nastąpi odpłatne zbycie udziałów na rzecz Wnioskodawcy (umorzenie dobrowolne udziałów).

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 24 września 2012 r., Wnioskodawca w wyznaczonym terminie dokonał uzupełnienia wniosku o powyższe. W nadesłanym uzupełnieniu wskazał, iż umorzenie udziałów może nastąpić w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni spółka z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych, oprogramowania oraz baz danych Spółka nie wyklucza, że w przyszłości dokona umorzenia udziałów. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz 4 i 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej: "k.s.h.", o ile zajdą przesłanki uzasadniające umorzenie zgodnie z umową spółki.

Niezależnie od wybranego trybu umorzenia Wnioskodawczyni wypłaci wspólnikowi z tego tytułu wynagrodzenie. Kwoty na wynagrodzenie pochodzić będą z czystego zysku Spółki. Z okoliczności wynika, że niektórzy wspólnicy spółki nabędą udziały w drodze darowizny, wartość darowanych udziałów zostanie określona w umowie na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów wspólnika, który nabył te udziały na podstawie umowy darowizny od dotychczasowego wspólnika Spółka jest obowiązana dokonać poboru zryczałtowanego podatku od uzyskanego przez wspólnika dochodu stanowiącego (w przypadku nabycia udziałów w drodze darowizny) nadwyżkę przychodu otrzymanego z tytułu wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały nad kosztem w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307).

Zdaniem Wnioskodawcy: przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego Spółka ustalając dochód powinna ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, który określa wysokość kosztów w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z tytułu umorzenia udziałów nabytych uprzednio przez wspólnika w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów. Przepis ten nie rozróżnia rodzajów umorzenia, ze względu na podział występujący w k.s.h., posługując się ogólnie pojęciem "dochodu z umorzenia".

Artykuł 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wskazuje, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (do których należy dochód z umorzenia) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT wynika, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f aibo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, Spółka jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy Spółka ma obowiązek przekazać kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na właściwy rachunek urzędu skarbowego.

Wymienione powyżej przepisy ustawy o PIT nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny. Z tego względu trzeba przyjąć, że ogół ustaw podatkowych stanowi jedną, spójną całość i pomocniczo posłużyć się należy, przy ustalaniu tej wartości, przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207, dalej: "ustawa PSD"). W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziałów na dzień nabycia darowizny określić należy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PSD, tj. jako wartość nabytych praw majątkowych przyjąć należy wysokość określoną przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

Zdaniem Spółki za wartość odpowiadającą wartości rynkowej darowanych udziałów z dnia dokonania darowizny może być uznawana wartość określona z uwzględnieniem wartości aktywów tej spółki pomniejszona o jej zobowiązania (wartość aktywów netto), odpowiadająca jednocześnie procentowemu udziałowi dotychczasowego wspólnika w Spółce. Powyższe stanowisko Spółki potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lipca 2008 r. (sygn. akt ILPB2/436-28/08-4/MK), zgodnie z którym "pod pojęciem wartości rynkowej należałoby rozumieć zatem wartość aktywów Spółki pomniejszoną o istniejące zobowiązania spółki. Określona w ten sposób wartość rynkowa, odpowiadająca procentowemu udziałowi ojca Wnioskodawcy w spółce powinna stanowić podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie".

Ponadto Wnioskodawca wskazuje m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2010 r. (nr IBPBII/2/415-475/10-MW), w której stwierdzono, iż (...) w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie". Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził to stanowisko także w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 czerwca 2010 r. (nr IBPBII/2/415-448/10/MW), z dnia 7 czerwca 2010 r. (nr IBPII/2/415-311/10/AK) oraz z dnia 4 lutego 2010 r. (nr IBPBII/2/415-1129/09/MM).

W związku z tym, jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów na dzień dokonania darowizny z uwzględnieniem powyższej metody, to wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem tych udziałów należy przyjąć ich wartość określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sposób umorzenia udziałów (przymusowe, automatyczne) nie ma wpływu na możliwość pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszt jego uzyskania do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia ich w drodze darowizny. Za powyższym stanowiskiem przemawia brak zastrzeżenia w treści art. 24 ust. 5d ustawy, że przepis ten ma zastosowanie tylko do określonych sposobów umorzenia udziałów. W związku z tym, skoro ustawodawca nie rozróżnił sposobów umorzenia udziałów, to zgodnie z zasadą interpretacyjną lege non distinguente nec nostrum est distinguere nie należy dokonywać rozróżnień w tej kwestii w procesie stosowania prawa. W świetle powyższego, zdaniem Spółki w omawianym przypadku uzasadnione jest ustalenie kosztu uzyskanie przychodu w oparciu o art. 24 ust. 5d ustawy o PIT. Powyższa stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Interpretacja z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt IPPB1/415-399/07-2/PJ), zdaniem którego "Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Przepis art. 24 ust. 5d ww. ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w z w. z art. 30a ust. 6 powołanej ustawy - stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych baz pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Powyższa analiza prowadzi do następujących wniosków: dochód z umorzenia udziałów podlega szczególnym zasadom ustalania, zgodnie z art. 24 ust. 5d w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 24 ust. 5d ustawy znajduje zastosowanie wobec dochodów z umorzenia udziałów, bez względu ma to, czy umorzenie ma charakter przymusowy (art. 199 § 1 k.s.h.) czy automatyczny (art. 199 § 4 I 5 k.s.h.). Kosztem uzyskania przychodu pomniejszającym przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziału nabytego uprzednio przez wspólnika w drodze darowizny jest wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt ILPB2/415-28/09-3/ES), interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. IPPB2/415-62/12-2/AS oraz IPPB2/415-62/12-3/AS), interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-38/11-5/MS1) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2011 r. (sygn. IPPB2/415-180/11-4/AK).

Reasumując, zdaniem Spółki, w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że Wnioskodawca postąpi prawidłowo, w sytuacji, gdy przy ustalaniu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z umorzenia udziałów (w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego), nabytych uprzednio przez wspólnika w drodze darowizny, uzyskany z tego tytułu przychód pomniejszy się o koszt uzyskania przychodu, który stanowić będzie wartość tych udziałów z dnia dokonania darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...) - art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną ustala się koszty uzyskania przychodów.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku, a tym samym do ustalenia dochodu z tytułu dokonania przymusowego (automatycznego) umorzenia udziałów jest Spółka (Wnioskodawca), która występuje w roli płatnika. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Spółka zobowiązana będzie jako płatnik do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat i przekazania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego w związku z art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca działając jako płatnik postąpi prawidłowo jeśli od wynagrodzenia, które zostanie wypłacone za umorzone udziały pobierze zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony od podstawy opodatkowania równej nadwyżce przychodu z wynagrodzenia za umarzane udziały nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.