IPPB2/415-626/11-2/AS - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu wypłat wartości zgromadzonych na indywidualnym rachunku związanym z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wypłat wartości zgromadzonych na indywidualnym rachunku związanym z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wypłat wartości zgromadzonych na indywidualnym rachunku związanym z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie wskazanych w Dziale I załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 tj.). Spółka obecnie oferuje i również w przyszłości zamierza oferować ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, zarówno w formie ubezpieczeń indywidualnych jak i grupowych, gdzie składka w całości lub w części jest alokowana w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe tworzone w celu inwestowania środków pieniężnych pochodzących ze składek ubezpieczeniowych w sposób wskazany w umowie ubezpieczenia. Jednostki uczestnictwa nabyte w związku z alokacją składek w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych są ewidencjonowane na indywidualnym rachunku danego klienta.

W zależności od rodzaju ubezpieczenia klient może opłacać składki regularnie w określonych odstępach czasu lub jednorazowo. Przedmiotem ubezpieczenia może być np. życie ubezpieczonego lub jego zdrowie. W przypadku zaistnienia zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia Spółka zobowiązana jest wypłacić uposażonym świadczenie ubezpieczeniowe. W okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia Spółka może pobierać takie opłaty jak np. opłaty administracyjne, opłaty za ryzyko, opłaty za zarządzanie kapitałowym funduszem inwestycyjnym. Opłaty te mogą być pobierane z rachunku klienta poprzez umorzenie odpowiedniej ilości jednostek uczestnictwa ("umorzenie w celu pokrycia kosztów").

Ponadto, w trakcie trwania umowy ubezpieczenia ubezpieczający może dokonać wypłaty całości lub części wartości rachunku. Wypłata całości lub części wartości rachunku następuje poprzez umorzenie z tego rachunku odpowiedniej liczby jednostek funduszu ("umorzenie w związku z wykupem ubezpieczenia"). W zależności od wysokości wypłaty będzie to całościowe lub częściowe umorzenie jednostek uczestnictwa posiadanych na danym rachunku. Za całościową lub częściową wypłatę wartości rachunku Spółka może pobrać odpowiednią opłatę likwidacyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 24 ust. 15 ustawy p.d.o.f. w przypadku częściowej wypłaty wartości zgromadzonych na indywidualnym rachunku klient osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie, gdy wartość dokonanych wypłat przekroczy kwotę wpłaconych i przekazanych na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy składek.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dochodem klienta z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w związku z wypłatą części wartości zgromadzonych na indywidualnym rachunku będzie różnica pomiędzy kwotą faktycznie wypłaconą klientowi przez Spółkę, a sumą wpłaconych przez niego składek, które następnie zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy.

Zdaniem Spółki wniosek taki wynika z treści art. 24 ust. 15 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Przepis ten wyłącza zastosowanie ogólnej definicji dochodu wskazanej w art. 9 ust. 2 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Artykuł 24 ust. 15 ustawy p.d.o.f. wprowadza zatem szczególną zasadę ustalania dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych, przez które zgodnie z art. 5a pkt 14 ustawy p.d.o.f. rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Od dochodu z tytułu inwestowania składki w związku z umową ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy p.d.o.f., pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 15 ustawy p.d.o.f. w celu obliczenia dochodu z tytułu inwestowania składki w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy należy uwzględnić różnicę pomiędzy wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek ubezpieczeniowych wpłaconych i przekazanych na fundusz kapitałowy. Z powyższego wynika, ze dochód będzie równy różnicy między wypłaconą klientowi kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych przez niego do zakładu ubezpieczeń i przekazanych na fundusz kapitałowy, przy czym wypłacona kwota świadczenia stanowi wartość świadczenia faktycznie pozostawioną do dyspozycji klienta w związku z dokonaną wypłatą, natomiast suma składek wpłaconych i przekazanych na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy jest rozumiana jako całość wpłaconej przez klienta i przekazanej na fundusz składki, za którą pierwotnie nabywane są jednostki uczestnictwa w funduszu.

W przedstawionym stanie faktycznym wypłacona kwota świadczenia to kwota pieniężna, którą Spółka wypłaca klientowi w rezultacie umorzenia jednostek uczestnictwa na skutek całościowej lub częściowej wypłaty wartości z indywidualnego rachunku klienta. W ocenie Spółki umorzenie wartości jednostek uczestnictwa w celu pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych nie wiąże się z wypłatą świadczenia na rzecz klienta. Umorzenie jednostek w celu pokrycia kosztów nie skutkuje osiągnięciem przez klienta jakichkolwiek faktycznych korzyści, a tym samym nie wywołuje dla niego żadnych skutków podatkowych. Taka teza znajduje potwierdzenie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2007 r. (sygn. 1401/BF-ll/415-37/07/GT), w której zostało wskazane, że jeżeli w trakcie trwania umowy ubezpieczenia dojdzie do obliczenia wartości i umorzenia jednostek funduszu w związku z pobraniem opłat niezwiązanych bezpośrednio z funkcjonowaniem ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego lub wprost z pobraniem składki ubezpieczeniowej związanej z funkcją ochronną ubezpieczenia, uznać należy, że dochodzi do wypłaty tych środków, które stanowią podstawę do obliczenia dochodu na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie nastąpiłoby faktyczne obniżenie dochodu ze względu na zmniejszenie wartości przychodu przy jednoczesnym braku zmian w wartości składek wpłaconych do ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Opłaty bezpośrednio związane z funkcjonowaniem funduszy kapitałowych, w tym m.in. opłaty administracyjne, opłaty związane z zarządzeniem funduszu, stanowią opłaty których pobranie przez Spółkę nie skutkuje powstaniem po stronie klienta dochodu. Zasada to odnosi się także do kosztów ochrony ubezpieczeniowej.

Odnosząc się z kolei do sumy składek wpłaconych i przekazanych na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy, która stanowi element kosztowy kalkulacji dochodu, Spółka stoi na stanowisku, że jest to suma składek wpłaconych do Spółki przez klienta, która następnie w całości przekazywana jest na fundusz kapitałowy. Przy czym, zasady tej nie zmienia fakt, że Spółka po przekazaniu składek na fundusz, umarza część jednostek uczestnictwa w celu pokrycia np. kosztów związanych z opłatami dotyczącymi funduszu oraz kosztami ochrony ubezpieczeniowej. Uzasadnia to fakt ze umorzenie w celu pokrycia kosztów następuje po przekazaniu składek na dany fundusz kapitałowy, tym samym umorzenie to nie wpływa na obniżenie kwoty wpłaconej. Zatem całość składki wpłaconej przez klienta będzie stanowiła element kosztowy dochodu i będzie obniżać podstawę opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 15 ustawy p.d.o.f.

Rozważając sytuację częściowej wypłaty przez klienta wartości rachunku w wyniku czego dochodzi do umorzenia części jednostek funduszu, w ocenie Spółki klient osiągnie dochód dopiero w momencie, gdy wartość wypłat liczona narastająco przekroczy sumę wpłat na fundusz kapitałowy. Zdaniem Spółki, mając na uwadze art. 24 ust. 15 ustawy p.d.o.f. w sytuacji częściowego umorzenia jednostek funduszu w związku z częściową wypłatą wartości rachunku, klient osiągnie dochód w sytuacji kiedy wartość wszystkich zrealizowanych wypłat z tytułu umorzenia jednostek w funduszu przekroczy sumę wszystkich dokonanych wpłat do funduszu. Prawidłowość takiego rozumowania została potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2010 r. (sygn. IPPB2/415-353/10-2/AK), w której zostało wskazane, że dopóki przy danej wypłacie nie zostanie wyczerpana cała suma wpłaconych i przekazanych na fundusz kapitałowy składek, dopóty nie wystąpi dochód do opodatkowania z umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej. Spółka pragnie podkreślić, iż podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2010 r. (sygn. IPPB2/415-681/09-2/AS) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1404/08-2/AS).

Wskazaną metodę wyliczenia podstawy opodatkowania należy również zastosować w przypadku, gdy w momencie dokonania jednej z wypłat częściowych wynik z inwestowania jest dodatni, natomiast przy końcowym wyniku z inwestowania składki w ramach danej umowy ubezpieczenia powstaje strata bądź dochód w niższej wysokości. Zastosowanie innej metody wyliczenia podstawy opodatkowania, np. proporcjonalnej metody alokowania wartości przekazanych na fundusz składek może doprowadzić do sytuacji, w której klient byłby zmuszony do zapłaty 19% zryczałtowanego podatku z tytułu inwestowania składek w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy od podstawy opodatkowania wyższej niż faktycznie osiągnięty dochód.

Dla wyjaśnienia wskazanej sytuacji Spółka pragnie przedstawić przykład (wskazany przykład nie uwzględnia opłat związanych z umową ubezpieczenia) z następującymi założeniami:

* z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym klient dokonał wpłaty do Spółki składki w wysokości 10.000 zł;

* cała wysokość składki, czyli 10.000 zł została przekazana na fundusz kapitałowy;

* w pierwszym roku ubezpieczenia klient dokonuje częściowej wypłaty 50% wartości jednostek w funduszu, a w drugim roku ubezpieczenia klient dokonuje wypłaty pozostałej 50% wartości jednostek funduszu;

* w pierwszym roku trwania umowy ubezpieczenia fundusz osiągnął zysk w wysokości 40%;

* w drugim roku trwania umowy ubezpieczenia fundusz osiągnął stratę w wysokości 50%;

Zatem:

W przedstawionym powyżej przypadku klient osiągnie dochód z momentem drugiej wypłaty częściowej. Kwota 500 zł stanowi dla klienta faktycznie osiągnięty dochód, od którego pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast stosując metodę proporcjonalnej alokacji składek do wypłat klient, przy założeniach wskazanych w powyższym przykładzie, osiągnąłby dochód w wysokości 2.000 zł (7.000 zł pierwszej wypłaty minus 5.000 zł, które stanowi 50% przekazanej na fundusz składki, a więc proporcjonalnie tyle, co dokonana wypłata). Tak wyliczony dochód jest o 1.500 zł wyższy (2.000 zł - 500 zł) od faktycznie osiągniętego dochodu z tytułu inwestowania składki w fundusz kapitałowy w ramach umowy ubezpieczenia, co prowadzi do nieprawidłowego obliczania podstawy opodatkowania. Podsumowując, w ocenie Spółki, należy uznać, że zgodnie z art. 24 ust. 15 ustawy p.d.o.f. w przypadku częściowej wypłaty wartości indywidualnego rachunku klient osiągnie dochód dopiero w momencie, gdy wartość dokonanych wypłat przekroczy kwotę wpłaconych i przekazanych na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy składek. Zatem, do czasu w którym przy danej wypłacie nie zostanie wyczerpana cała suma wpłaconych i przekazanych na fundusz składek nie występuje po stronie klienta dochód z tytułu inwestowania składek w ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy oraz obowiązek pobrania, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy p.d.o.f., 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odniesieniu do zawartego we wniosku przykładu dotyczącego prawidłowości obliczonej kwoty podstawy opodatkowania organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.