IPPB2/415-609/10-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, podlegający w Polsce opodatkowaniu w odniesieniu do swoich wszelkich dochodów (rezydent podatkowy w Polsce), zawarł w styczniu 2010 r. z amerykańskim funduszem inwestycyjnym kontrakt o charakterze umowy o dzieło ("Umowa"), Fundusz inwestycyjny planuje fuzję czeskiej spółki zależnej z przejmowanym w Republice Czeskiej bankiem i utworzenie nowego banku. Przedmiotem Umowy są czynności o charakterze kreatywnym oraz czynności o charakterze zarządczym.

Do czynności o charakterze kreatywnym należy stworzenie założeń strategicznych do planowanej fuzji oraz koncepcji rozwoju nowopowstającego podmiotu. W ramach tego zadania Wnioskodawca stworzy określone utwory, które są chronione przepisami ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Ustawa o Prawie Autorskim"). Utwory tworzone w ramach Umowy będą wyrażane słowem, symbolami matematycznymi oraz znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa Autorskiego). Zgodnie z Umową Wnioskodawca stworzy:

Każdy z powyższych utworów przyjął formę odrębnego opracowania. Wnioskodawca z chwilą dostarczenia utworów przeniósł na fundusz całość autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów wraz z prawami zależnymi do nich na wszystkich polach eksploatacji, a w szczególności w zakresie:

* trwałego lub czasowego zwielokrotniania dzieł;

* tłumaczenia, przystosowywania, zmieniania układu lub jakichkolwiek innych zmian w dziełach;

* rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu dzieł lub ich kopii. Przeniesienie praw autorskich zostało potwierdzone pisemnie.

Do czynności o charakterze zarządczym należy zbudowanie zespołu - rekrutacja pracowników na kierownicze stanowiska powstającego banku.

Zgodnie z aneksami do Umowy Wnioskodawca otrzyma: honorarium autorskie za wykonane prace o charakterze kreatywnym, tzn. za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów oraz odrębne wynagrodzenie za prace organizacyjno-zarządcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świetle artykułu 22 ust. 9 pkt 3 i 4) Ustawy o Podatku Dochodowym od Osób Fizycznych w stosunku do przychodu z przeniesienia praw autorskich majątkowych do utworów opisanych powyżej w pozycji 54 będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, rezultaty jego pracy o charakterze kreatywnym, tj. w ramach stworzenia założeń strategicznych do planowanej fuzji oraz koncepcji rozwoju nowo powstającego podmiotu (opisane powyżej w pozycji 54), są utworami i jako takie są przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 Ustawy o Prawie Autorskim. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o Podatku Dochodowym od Osób Fizycznych, podatnik może w zakresie przychodów z pracy o charakterze kreatywnym zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o Prawie Autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 Ustawy o Prawie Autorskim w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Utwory tworzone przez Wnioskodawcę w ramach czynności o charakterze kreatywnym, będące przedmiotem Umowy, mają charakter niepowtarzalny i indywidualny. Po pierwsze tworzone są w oparciu o indywidualną wiedzę i doświadczenie Wnioskodawcy, a rezultat końcowy zależy od jego indywidualnej wizji danej transakcji.

Po drugie są to utwory stworzone na szczególne potrzeby łączących się podmiotów i mającego powstać banku. Są one dopasowane do specyficznej struktury transakcji, profilu działalności łączących się podmiotów, wielkości mającego powstać banku oraz jego otoczenia. Powstanie utworów poprzedzone będzie wnikliwą analizą otoczenia biznesowego powstającego banku, konkretnych uwarunkowań gospodarczych istniejących w danym momencie oraz analizą branży i potencjału danego konkretnego banku.

Utwory te będą miały zatem charakter unikalny, nadadzą niepowtarzalny charakter powstającemu bankowi, co decydować będzie o jego sukcesie bądź porażce ekonomicznej. Utwory, które powstaną byłyby całkowicie bezużyteczne, gdyby chcieć wykorzystać je przy realizacji jakiejkolwiek innej transakcji.

Ponadto prawa autorskie do wszelkich zbudowanych strategii, koncepcji i prezentacji, będą zgodnie z zawartą Umową przeniesione na fundusz i będą stanowić jego własność. Fundusz będzie uprawniony do korzystania z powstałych utworów na polach eksploatacji wyraźnie określonych w Umowie.

Dla poparcia stanowiska Wnioskodawcy należy przytoczyć wyrok Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2003 r. (sygn. III CKN 289101), zgodnie z którym (...) Porównanie tak rozumianego pojęcia dzieła i utworu wskazuje na podobieństwa; w obu przypadkach mamy do czynienia z rezultatem działań człowieka, zarówno dzieło, jak i utwór mogą mieć charakter materialny i niematerialny, oba są rezultatem działalności kreatywnej, jednakże z różnym stopniem nasycenia pierwiastkiem twórczym. W szczególności utwór musi mieć cechy indywidualności czego pozbawione jest dzieło o charakterze odtwórczym. (...) To zróżnicowanie ma wpływ na określenie essentialia negotii umowy, której przedmiotem jest dzieło, oraz umowy, której przedmiotem jest utwór. O ile w umowie o dzieło eksponuje się dwa elementy, t.j. wykonanie oznaczonego dzieła i zapłatę wynagrodzenia, o tyle essentialia negotii umowy, której przedmiotem jest utwór, to przede wszystkim rodzaj utworu (nośnika), postać ustalenia utworu, forma rozporządzenia, zakres korzystania (pola eksploatacji) i wynagrodzenie. (...) Z tych rozważań wynika podstawowy wniosek, że jeżeli przedmiotem umowy o dzieło ma być utwór, wówczas przymiot "oznaczenia" dzieła powinien być tak skonkretyzowany, aby obowiązkiem przyjmującego zamówienie było dostarczenie zamawiającemu dzieła będącego rezultatem działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, ustalonego w określonej przez strony postaci."

Powyższe stanowisko znajduje również uznanie w interpretacjach organów skarbowych, w tym przykładowo:

* Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Sygn. IPPB2/415-1609/08-2/AS dnia 4 marca 2009 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dotyczące zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla firmy świadczącej usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; oraz

* Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Sygn. 1471/DPF/415/102/05/PP dnia 13 października 2005 r. wydane przez Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, dotyczące konsultantów przygotowujących opinie prawne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł w styczniu 2010 r. z amerykańskim funduszem inwestycyjnym kontrakt o charakterze umowy o dzieło. Przedmiotem Umowy są czynności o charakterze kreatywnym oraz czynności o charakterze zarządczym. Do czynności o charakterze kreatywnym należy stworzenie założeń strategicznych do planowanej fuzji oraz koncepcji rozwoju nowopowstającego podmiotu. W ramach tego zadania Wnioskodawca wskazał, iż stworzy określone utwory, które są chronione przepisami ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Ustawa o Prawie Autorskim"). Utwory tworzone w ramach Umowy będą wyrażane słowem, symbolami matematycznymi oraz znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa Autorskiego).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

* praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać z treści zawartych przez wnioskodawcę umów o dzieło.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy wykonywana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło faktycznie jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony. Jeżeli wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, wtedy, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, jeżeli tak jak wskazał Wnioskodawca, utwory, które tworzy są chronione przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i traktowany jest on w świetle przepisów ww. ustawy jako twórca, a honorarium autorskie za wykonywane prace o charakterze kreatywnym tzn. za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów zostało wyodrębnione, należy uznać, że do przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę mogą być zastosowane wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu. Natomiast do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za prace organizacyjno-zarządcze, nie mające przymiotu pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku postanowienia oraz wyrok sądu zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.