IPPB2/415-604/09-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia nieodpłatnie udziałów przyznanych jako nagroda za długoletnią pracę - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia nieodpłatnie udziałów przyznanych jako nagroda za długoletnią pracę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest Prezesem Zarządu w spółce sp. z o.o. (dalej: Spółka") powołanym na to stanowisko na podstawie decyzji udziałowców, jak również jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku Dyrektora Zarządzającego. W związku z faktem ciągłego rozwoju Spółki i uzyskiwania przez tę spółkę przychodów, jak również wobec 10-letniego okresu pracy, spółka szwedzka, będąca 90% udziałowcem, podjęła decyzję o nagrodzeniu Wnioskodawczyni pakietem 5% udziałów w Spółce. Udziały mają być formą gratyfikacji za dobre zarządzanie Spółką i zostałyby przekazane Wnioskodawczyni pod warunkiem jednakże, iż w momencie ich objęcia będzie w dalszym ciągu pracownikiem Spółki.

Udziały będą pochodziły z puli posiadanej przez spółkę szwedzką, wobec czego po dokonaniu tego przekazania spółka szwedzka będzie miała 85% udziałów w Spółce.

W tym miejscu Wnioskodawczyni wskazuje, iż świadczenie to nie będzie przekazywane ani finansowane Spółkę, która jest pracodawcą Wnioskodawczyni. Świadczenia te będą wykonywane przez spółkę szwedzką, jako większościowego udziałowca, z którym to podmiotem nie łączy Wnioskodawczyni stosunek pracy, ani żaden inny stosunek wymieniony w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawczyni zaznacza, iż nie planuje w najbliższym czasie zbycia przedmiotowych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów przyznanych jako nagroda za długoletnią współpracę spowoduje powstanie po Jej stronie przychodu w momencie objęcia tych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Wnioskodawczyni zauważa, że przedmiotowe udziały zostały przekazane nieodpłatnie w ramach nagrody za długoletnią współpracę i osiągnięte wyniki przez Spółkę pod warunkiem jednakże, że na moment ich objęcia przez Wnioskodawczynię będzie ona w dalszym ciągu pracownikiem Spółki. Powyższe powoduje, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 8 listopada 2000 r. (sygn. I SA/Gd1511/00), iż nagroda ta będzie podlegała opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy o PIT.

Natomiast w kwestii opodatkowania tego świadczenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej". "podatek PIT") to w ocenie Wnioskodawczyni w momencie objęcia udziałów nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni dochód, który podlegałby opodatkowaniu tym podatkiem. Dochód związany z objętymi udziałami powstanie dopiero w momencie wypłaty dywidendy lub w momencie sprzedaży tych udziałów. Powyższe stanowisko w opinii Wnioskodawczyni znajduje swoje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa.

Po pierwsze wobec faktu, iż Wnioskodawczyni ze szwedzka spółką nie łączy żaden stosunek prawny, o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również, że szwedzka spółka nie obciąża w żaden sposób Spółki kosztami tych udziałów, powyższe przekazanie nie będzie uznawane za przychody ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni uzyska ona przychody ze źródła przychodów jakimi są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przy czym w art. 17 ww. ustawy ustawodawca szczegółowo wymienia jakie kategorie przychodów uznaje się za przychody z kapitałów pieniężnych.

Do tych przychodów należy zaliczyć m.in.:

* należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* dywidendy inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Wnioskodawczyni wskazuje w tym miejscu, iż z przepisów art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody z kapitałów pieniężnych nie powstają co do zasady, w momencie nabycia papierów wartościowych bez względu na formę tego nabycia, a dopiero w momencie zajścia zdarzeń, o których mowa w tym artykule, w tym m.in. odpłatnego zbycia udziałów i uzyskania dywidendy albo innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż o słuszności zaprezentowanego stanowiska świadczy również konstrukcja art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych przepisów wynika bowiem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziału w spółkach mających osobowość prawną podatek wynosi 19% tego dochodu, przy czym dochodem tym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako, że objęcie udziałów nie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, dlatego też zastosowania nie znajdzie w tym miejscu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wynika, iż wydatek poniesiony na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowi koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

W ocenie Wnioskodawczyni pojęcie wydatków na nabycie należy rozumieć zgodnie z jego literalnym brzmieniem, czyli w odniesieniu do rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków w tym celu. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje m.in. na pismo Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2001 r. (sygn. PB4/BA-8214-486-94/01), w którym zostało wskazane, iż "użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne prowizje biura maklerskiego itp.)." Wnioskodawczyni zauważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie poniesie kosztów na nabycie tych udziałów, a co za tym idzie gdyby w nieokreślonej przyszłości zamierzała te udziały sprzedać, to przy założeniu, że nie poniesie innych wydatków w związku nabyciem tych udziałów, mając na uwadze obecny stan prawny będzie zobowiązana do zapłacenia podatku w wysokości 19% od dochodu, który będzie równy przychodowi uzyskanemu ze sprzedaży tych udziałów.

Podsumowując, przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących kapitałów pieniężnych, prowadzi do wniosku, iż przychód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia (lub wcześniej w momencie wypłaty dywidendy). Cechą papierów wartościowych (w tym udziałów w spółkach kapitałowych) jest bowiem to, iż generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia.

Wobec tego, nie ma podstawy do uznania, iż osoba nabywająca udziały jest obowiązana do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji. Przyjęcie innego poglądu doprowadziłoby de facto do podwójnego opodatkowania tych dochodów - raz w momencie objęcia tych udziałów i drugi raz w momencie ich przyszłego zbycia. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawczyni pragnie wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 września 2008 r. (Nr IPPB2/415-937/08-2/SP) z której wynika, iż obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych papierów wartościowych. Dodatkowo również zawarto w niej stwierdzenie, iż cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości; w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia, a ceną rynkową. Pomimo, iż w powyższej interpretacji jest mowa o akcjach, to jednak stwierdzenia w niej zawarte odnoszą się również do udziałów. Co się zaś tyczy dywidendy, to zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4ww. ustawy, będzie ona opodatkowana podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%, co tym bardziej wskazuje na słuszność stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzyść majątkowa w postaci nieodpłatnego przyznania udziałów, stanowi przysporzenie, które powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. Obowiązek podatkowy z tego tytułu po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie w momencie nabycia tych udziałów a dopiero w momencie takim jak ewentualne odpłatne zbycie nieodpłatnie otrzymanych udziałów lub otrzymanie dywidendy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawczyni jest prezesem polskiej Spółki kapitałowej powołanym na to stanowisko na podstawie decyzji udziałowców, jak również jest zatrudniona na warunkach umowy o pracę na stanowisku Dyrektora Zarządzającego. Decyzją szwedzkiej spółki będącej 90% udziałowcem spółki polskiej ma otrzymać w formie nagrody 5% pakiet udziałów w Spółce zarządzanej przez Wnioskodawczynię. Jednocześnie koszty związane z przekazaniem udziałów ponosi Spółka Szwedzka. Otrzymanie udziałów warunkowane jest m.in. przez fakt pozostawania Wnioskodawczyni w dalszym ciągu pracownikiem Spółki w momencie ich objęcia.

Tym samym po stronie Wnioskodawczyni mającej otrzymać nieodpłatnie w formie nagrody od szwedzkiej spółki udziały spółki kapitałowej niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z udziałów Wnioskodawczyni musiałaby je nabyć za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem tych udziałów nie poniesie takich wydatków.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów jako formy gratyfikacji za długoletnią współpracę i osiągnięte wyniki przez Spółkę, wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten będzie odpowiadał wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie udziałów.

Koszt w postaci wartości przekazanych udziałów będzie ponosić Spółka Szwedzka, z którą Wnioskodawczynię nie łączy stosunek pracy ani żaden inny stosunek zobowiązaniowy wymieniony w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Z uwagi na fakt, że świadczenie to nie będzie przekazywane ani finansowane przez Spółkę, która jest pracodawcą Wnioskodawczyni a będą wykonywane przez podmiot Szwedzki, w konsekwencji, powstanie przychód zaliczany do przychodów "z innych źródeł", o których mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszym przypadku będą to przychody wynikające z nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów polskiej spółki kapitałowej od podmiotu zagranicznego, tj. szwedzkiej spółki w sposób nieodpłatny.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te podatnik sam musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte oraz je opodatkować bez pośrednictwa płatnika.

Nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawczyni, że fakt nie poniesienia kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych udziałów będzie skutkował tym, że gdyby w nieokreślonej przyszłości planowała sprzedać otrzymane nieodpłatnie udziały, to uzyskany dochód będzie równy przychodowi i od tak uzyskanej kwoty zobowiązana będzie do zapłacenia podatku w wysokości 19%.

Organ podatkowy zauważa, że fakt uzyskania przez Wnioskodawczynię w przyszłości przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia tych udziałów nie stanowi żadnego uzasadnienia dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy. Będzie to już bowiem przychód zaliczany w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Analogicznie dywidendy należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Przychód ten powstanie na skutek zaistnienia zupełnie innych okoliczności faktycznych (w wyniku zbycia udziałów, czy np. realizacja uchwały w sprawie podziału zysku Spółki i przeznaczeniu kwot na wypłatę udziałowcom dywidend), a nie uzyskania przychodu z innych źródeł z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci udziałów.

Natomiast kwota, którą Wnioskodawczyni wykaże jako przychód z innych źródeł w zeznaniu podatkowym za rok w którym nabędzie zbywane udziały, będzie kosztem uzyskania tego przychodu. Wartość dochodu do opodatkowania (w momencie zbycia udziałów) należy w tym przypadku ustalić z uwzględnieniem art. 22 ust. 1d ww. ustawy, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Reasumując nieodpłatne objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów polskiej spółki kapitałowej otrzymanych od współudziałowca zagranicznego (szwedzkiej spółki), jako nagrody za długoletnią współpracę skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu z innych źródeł w momencie ich otrzymania oraz wykazaniem go w zeznaniu podatkowym za rok, w którym udziały zostały otrzymane.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.