IPPB2/415-603/12-2/MG
Pismo z dnia 28 września 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/415-603/12-2/MG
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wpłaty przez Spółkę przekształconą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez Przedsiębiorcę przekształconego od wynagrodzeń pracowników wypłaconych przed dniem przekształcenia - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wpłaty przez Spółkę przekształconą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez Przedsiębiorcę przekształconego od wynagrodzeń pracowników wypłaconych przed dniem przekształcenia.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Q. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka przekształcona" lub "Wnioskodawca") jest spółką powstałą w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Przekształcenie nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2012 r. w trybie określonym przepisami art. 584(1)-584(13) Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. w trybie właściwym dla przekształcenia osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą w jednoosobowe spółki kapitałowe, wprowadzonym do Kodeksu spółek handlowych w dniu 1 lipca 2011 r. Spółka jest kontynuatorem działalności gospodarczej wykonywanej przed dniem przekształcenia przez P. A. (dalej: "Przedsiębiorca przekształcany") pod nazwą K. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta pod numerem XXX.
Należy wskazać, iż w wyniku opisanego przekształcenia doszło, na podstawie art. 584(2) § 1 Kodeksu spółek handlowych do wstąpienia z mocy prawa przez Spółkę przekształconą we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształconego. Zgodnie z art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych:
* " § 1 Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.
* § 2 Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego."
W dniu 16 marca 2012 r. Minister Finansów wydał odpowiedź na interpelację poselską o numerze 1628, w której odnosząc się do powyższej regulacji (dot. przekształcenia osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w jednoosobowe spółki kapitałowe) wskazał, iż "Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwala to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wykazano wyżej, przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy".
W związku z powyższym, z uwagi na poniżej opisane zdarzenia gospodarcze związane bezpośrednio z przekształceniem, wątpliwości Spółki przekształconej dotyczą kwestii wskazanych w dalszej części wniosku.
Dokonanie przekształcenia wiązało się z powstaniem następujących zdarzeń gospodarczych:
Po dniu przekształcenia może dochodzić do sytuacji, w której będzie istniała konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego. Konieczność ta może dotyczyć zarówno wystawienia faktur zwiększających podstawę opodatkowania (zarówno na skutek przyczyn, które zaistniały jeszcze w momencie wystawienia faktury pierwotnej, jak również przyczyn, które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej), jak również faktur zmniejszających podstawę opodatkowania.
Po dniu przekształcenia może dochodzić do sytuacji, w których Spółka przekształcona będzie otrzymywała faktury dotyczące sprzedaży dokonanej jeszcze przed dniem przekształcenia na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego, wskazujące jako odbiorcę faktury Przedsiębiorcę przekształconego.
Po dniu przekształcenia może również dochodzić do sytuacji, w których Spółka przekształcona będzie otrzymywała korekty faktur do faktury wystawionych przed dniem przekształcenia na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego. Mogą to być zarówno faktury korygujące zwiększające, jak również zmniejszające podstawę opodatkowania.
Po dniu przekształcenia Spółka przekształcona może otrzymywać potwierdzenia otrzymania faktury korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, wystawionych jeszcze przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształconego.
Przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcony otrzymał określoną liczbę faktur z wykazaną kwotą podatku naliczonego, który stał się odliczany dopiero z upływem terminu płatności wykazanym na tych fakturach (przykładowo, faktury za energię elektryczną). Wskazany powyżej upływ terminu płatności przypadł już po dacie przekształcenia, co wiąże się z wątpliwościami dotyczącymi prawa do odliczenia tego podatku przez Spółkę przekształconą.
Po dniu przekształcenia Spółka przekształcona może otrzymywać duplikaty faktur do faktur wystawionych jeszcze przed dniem przekształcenia na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego.
Po dniu przekształcenia Spółka przekształcona wypłaciła - w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub po tym terminie - wynagrodzenia pracownicze za pracę wykonywaną przed dniem przekształcenia na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego. Przedsiębiorca przekształcony otrzymał interpretację o sygn. IPPB1/415-878/11-4/EC, zgodnie z którą Przedsiębiorca przekształcony nie może zaliczyć ww. wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy wynagrodzenia te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekształconej.
Analogicznie, po dniu przekształcenia Spółka przekształcona wpłaciła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenie społeczne pobrane - wraz z wypłatą wynagrodzenia - przez Przedsiębiorcę przekształconego w miesiącu poprzedzającym przekształcenia (za pracę poprzedzającą przekształcenie o 2 miesiące). Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy Spółka przekształcona uprawniona jest do zaliczenia ww. składek na ubezpieczenie Społeczne do kosztów uzyskania przychodów.
Po dniu przekształcenia, Spółka przekształcona wpłaciła do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrane - przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego - przy wypłacie wynagrodzenia pracowniczego za okres o 2 miesiące poprzedzający dzień przekształcenia. W konsekwencji, wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy to na Spółce przekształconej ciążył obowiązek wpłaty ww. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego.
Przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany poniósł określone wydatki na wytworzenie środków trwałych (które nie zostały oddane do używania przed dniem przekształcenia, a w konsekwencji w dniu przekształcenia Spółka przekształcona przejęła inwestycje w toku). Ww. środki trwałe zostały lub zostaną oddane do używania po dniu przekształcenia przez Spółkę przekształconą. Ich wartość początkowa w dniu oddania do używania może, lub nie, przekraczać 3.500 zł W związku z powyższym wątpliwości Spółki przekształconej dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany wypłacił pracownikom wynagrodzenie, w konsekwencji czego pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczki te Przedsiębiorca przekształcany obowiązany był wpłacić na rachunek urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Pomiędzy dniem pobrania zaliczek, a dniem, do którego należało wpłacić je na rachunek urzędu skarbowego nastąpiło opisane powyżej przekształcenie. W konsekwencji, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z kwestią, czy po dniu przekształcenia obowiązek wpłaty zaliczek pobranych przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego został "przesunięty" na Spółkę przekształconą.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy opisane w stanie faktycznym przekształcenie powoduje przejście (sukcesję) wszystkich praw i obowiązków podatkowych, w tym zobowiązań podatkowych Przedsiębiorcy przekształconego na Spółkę przekształconą, wyłączając jedynie ulgi i zwolnienia podatkowe oraz zaległości podatkowe powstałe przed dniem przekształcenia.
Czy opisane w stanie faktycznym przekształcenie działalności Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą wiązało się z przejściem na Spółkę przekształconą należności z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w przypadku gdy przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany wystąpił o zwrot tej nadwyżki.
Czy opisane w stanie faktycznym przekształcenie działalności Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą wiązało się z przejściem na Spółkę przekształconą obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przed dniem przekształcenia (w marcu 2012 r.).
Czy Spółka przekształcona ma prawo wystawić fakturę korygującą sprzedaż, dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, zwiększającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała jeszcze w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez Przedsiębiorcę przekształconego.
Czy - jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca - to czy uwzględniając okoliczność, iż Spółka nie istniała przed dniem Przekształcenia - dopuszczalne jest ujęcie faktury korygującej zwiększającej sprzedaż (w przypadku gdy przyczyna korekty powstała jeszcze w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez Przedsiębiorcę przekształcanego) w deklaracji podatkowej Spółki składanej za okres wystawienia faktury korygującej.
Czy Spółka przekształcona ma prawo wystawić fakturę korygująca sprzedaż, dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, zwiększającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała już po dniu przekształcenia.
Czy Spółka przekształcona ma prawo wystawić fakturę korygującą sprzedaż dokonaną przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, zmniejszającą podstawę opodatkowania.
Czy Spółka przekształcona ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu faktur otrzymanych przez Przedsiębiorcę przekształconego przed dniem przekształcenia, jednak w odniesieniu do których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało dopiero po dniu przekształcenia (np. gdy zgodnie z Ustawą o VAT prawo do odliczenia powstaje w okresie, na który przypada termin płatności za fakturę).
Czy Spółka przekształcona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej przez nią po dniu przekształcenia, jednak wystawionej przez kontrahenta przed lub po dniu przekształcenia, odnoszącej się do sprzedaży dokonanej przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru Przedsiębiorcę przekształconego (jeżeli przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcony nie odliczył kwoty podatku naliczonego).
Jeśli odpowiedź na pytanie 9 jest twierdząca - czy Spółka ma obowiązek wystawienia noty korygującej do ww. faktur, wskazujących ją jako odbiorcę faktury.
Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą faktur korygujących (zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania) sprzedaż dokonaną przed dniem przekształcenia przez kontrahentów na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego, czy Spółka będzie uprawniona i zobowiązana do zwiększenia / zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w składanych deklaracjach podatkowych.
Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą, po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania wystawionej przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego, to czy Spółce przysługuje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia.
Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę przekształconą po dniu przekształcenia duplikatów faktur, które odnoszą się do faktur wystawionych jeszcze przed dniem przekształcenia przez kontrahentów na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego, to czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy podatek ten nie został odliczony przez Przedsiębiorcę przekształconego).
Czy w przypadku wypłacenia przez Spółkę przekształconą - w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy oraz z zawartych umów o pracę - wynagrodzeń pracowniczych za okres, w którym świadczyli oni pracę (przed dniem przekształcenia) na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia tych wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów.
Czy uwzględniając okoliczność, iż Spółka przekształcona nie istniała przed dniem przekształcenia - koszt wypłaconych w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy oraz z zawartych umów o pracę, wynagrodzeń pracowniczych za pracę świadczoną przed dniem przekształcenia, mogą stanowić koszt w miesiącu w którym zostały wypłacone.
Czy w przypadku wypłacenia przez Spółkę przekształconą - po terminie wynikającym z przepisów prawa pracy oraz z zawartych umów o pracę - wynagrodzeń pracowniczych za okres, w którym świadczyli oni pracę (przed dniem przekształcenia) na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego, czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia tych wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu dokonania wypłaty.
Czy wypłacone wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych przez Spółkę przekształconą dotyczące okresu sprzed przekształcenia (tekst jedn.: świadczenia usług na rzecz Przedsiębiorcy przekształconego) stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki przekształconej w dacie zapłaty.
Czy składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przez Spółkę przekształconą (w części finansowanej przez pracodawcę), które dotyczą okresu przed przekształceniem stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki przekształconej w dacie zapłaty.
Czy w przypadku ponoszenia przez Przedsiębiorcę przekształconego wydatków na wytworzenie środków trwałych, które przed dniem przekształcenia zwiększały koszt inwestycji u Przedsiębiorcy przekształconego i zostały przejęte przez Spółkę w wyniku przekształcenia jako inwestycja w toku, mogą być uwzględnione przy kalkulacji wartości początkowej środka trwałego oddanego do używania po dniu przekształcenia w Spółce przekształconej.
Czy w przypadku ponoszenia przez Przedsiębiorcę przekształconego wydatków na wytworzenie środków trwałych, które przed dniem przekształcenia zwiększały koszt inwestycji u Przedsiębiorcy przekształconego i zostały przejęte przez Spółkę w wyniku przekształcenia jako inwestycja w toku, kiedy wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 3.500 zł mogą zostać jednorazowo odniesione w koszty uzyskania przychodów Spółki.
Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania Nr 3. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytania Nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20 zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.
Stanowisko Wnioskodawcy,
Uwagi wprowadzające wspólne dla uzasadnienia wszystkich pytań.
W związku z wejściem w życie Ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622, dalej:"Ustawa Deregulacyjna") do polskiego sytemu prawnego wprowadzona została instytucja polegająca na możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. albo spółkę akcyjną, z zachowaniem ciągłości prawnej.
Wprowadzenie instytucji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie zostało powiązane z wprowadzeniem szczegółowych regulacji w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ustawie o podatku od towarów i usług, które odnosiłyby się do wszystkich zdarzeń gospodarczych, które mogą wiązać się z procesem przekształcenia.
Ustawodawca zdecydował się jednak na wprowadzenie ogólnej regulacji w Kodeksie spółek handlowych, zgodnie z którą:
* " § 1 Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.
* § 2 Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego."
Literalna interpretacja powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że - co do zasady - Spółka przekształcona stała się z dniem przekształcenia podmiotem wszystkich praw i obowiązków (w tym praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego), które przed dniem przekształcenia ciążyły na Przedsiębiorcy przekształconym - za wyjątkiem ulg oraz zwolnień podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, jak również zaległości podatkowych przedsiębiorców przekształcanych powstałych przed dniem przekształcenia (wskazuje na to art. 112b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: " Art. 112b. (194) Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.").
Analogicznie powyższą regulację interpretuje Minister Finansów, który w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 16 marca 2012 r. o numerze 1628 wskazał, iż co prawda przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowania które potwierdza wprost kwestii kontynuacji praw i obowiązków podatkowych Spółki przekształconej, zastrzegając jednak, iż "w tym zakresie wprowadzenie postulowanego przepisu nie jest konieczne. Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwała to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wykazano wyżej, przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy."
Dlatego też, rozpatrując wskazane powyżej wątpliwości związane z ustaleniem podatkowych konsekwencji przekształcenia osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową należy mieć na uwadze okoliczność, iż w momencie przekształcenia Spółka przekształcona wstąpiła na mocy art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego, w tym w prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (za wyjątkiem ulg i zwolnień). Zasada ta powinna stanowić ogólną wskazówkę we wszystkich tych przypadkach, w których przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji odnoszących się wprost do podatkowych konsekwencji przekształcenia.
Stanowisko do pytania Nr 3.
W opinii Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym przekształcenie działalności Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą wiązało się z przejściem na Spółkę przekształconą obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przed dniem przekształcenia (w marcu 2012 r. dotyczy PIT-4).
Tak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcany wypłacił pracownikom wynagrodzenie, w konsekwencji czego pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 38 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., zaliczki te Przedsiębiorca przekształcany obowiązany był wpłacić na rachunek urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Nie mniej jednak, pomiędzy dniem pobrania zaliczek, a dniem, do którego należało wpłacić je na rachunek urzędu skarbowego nastąpiło opisane w stanie faktycznym wniosku przekształcenie.
W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, ponieważ w dniu przekształcenia Spółka przekształcona stała się podmiotem wszystkich praw i obowiązków Przedsiębiorcy przekształcanego (w tym praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym, za wyjątkiem ulg i zwolnień podatkowych oraz zaległości podatkowych przedsiębiorcy przekształconego powstałych przed dniem przekształcenia), to w konsekwencji na Spółkę przekształconą został "przesunięty" obowiązek wpłaty na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształconego, jednak nie wpłaconych przez niego na rachunek urzędu skarbowego przed dniem przekształcenia.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Stosownie do treści art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.
W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodek spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).
Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 Kodeksu spółek handlowych).
Wskazane wyżej przepisy, wprowadzone do Kodeksu spółek handlowych ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622. z późn. zm.), weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r.
Jednocześnie do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) wprowadzono art. 112b przewidujący odpowiedzialność solidarną jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz tej osoby fizycznej za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W związku z nową kategorią przekształcenia nie ustanowiono w ustawie - Ordynacja podatkowa zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz nie czyni tej spółki następcą prawnym osoby fizycznej.
Przyjęcie odmiennej koncepcji polegającej na objęciu sukcesją podatkową wszelkich paw i obowiązków osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą przy przekształceniu w jednoosobową spółkę kapitałową, byłoby równoznaczne z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej swoistego modelu unikania obciążeń podatkowych. Pomimo tego, że na skutek przekształcenia byt prawny osoby fizycznej nie ustaje, osoba ta uwalniałaby się z wszelkich obowiązków podatkowych a ich sukcesorem zostałaby spółka kapitałowa, w której były przedsiębiorca byłby wspólnikiem (akcjonariuszem). Z kolei rozwiązanie tej spółki po przeprowadzeniu stosownego postępowania (postępowanie upadłościowe, likwidacja) czyniłoby dochodzenie przejętych przez nią należności podatkowych praktycznie niemożliwym.
Wprowadzenie sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą w jednoosobową spółkę kapitałową byłoby równoznaczne z faktyczną rezygnacją z możliwości zaspokojenia należności podatkowych, co naraziłoby budżet państwa na poważne szkody.
Należy zatem uznać, iż przekształcenie działalności przedsiębiorcy przekształcanego w spółkę przekształconą nie wiąże się z przejściem na spółkę przekształconą obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształconego.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.