IPPB2/415-603/11-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 20 września 2011 r., data wpływu 23 września 2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-603/11-2/MK i Nr IPPB2/4436-282/11-2/MZ z dnia 8 września 2011 r. (data nadania 8 września 2011 r., data doręczenia 14 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

Pismem z dnia z dnia 08.09. 2011 r. Nr IPPB2/415-603/11-2/MK i Nr IPPB2/4436-282/11-2/MZ Wnioskodawczyni została wezwana do uzupełnienia złożonego wniosku o brakujące dane Wnioskodawczyni dotyczące adresu zamieszkania Wnioskodawczyni (Część B3 poz. rubryki Nr 14 do Nr 23). Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 września 2011 r., natomiast w dniu 23.09.2011. r. (w terminie) pismem z dnia 19 września 2011 r. uzupełniono brakujące dane.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (obywatelką Cypru, posiada ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). W najbliższym czasie Wnioskodawczyni nabędzie w drodze darowizny od swoich rodziców (oboje są również obywatelami Cypru mający ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), wszystkie udziały, które objęli poprzez wniesienie do spółki z o.o. (Polska Spółka Prawa Handlowego) aportu niepieniężnego w postaci nieruchomości o wartości 800.000 złotych. Udziały zostały objęte za kwotę 50.000 złotych. Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych za ten wkład udziałów została zapisana w księgach spółki po stronie kapitału zapasowego.

W umowie darowizny wartość darowanych udziałów zostanie wykazana na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny i według prognoz wyniesie 780.000 złotych.

Jest bardzo prawdopodobne, że otrzymane w drodze darowizny udziały zostaną przez Wnioskodawczynię zbyte na rzecz spółki celem ich umorzenia.

Planowane umorzenie będzie miało charakter tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 k.s.h.

Wynagrodzeniem za zbyte udziały w spółce będzie nieruchomość, wniesiona uprzednio do spółki poprzez rodziców Wnioskodawczyni. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość nieruchomości na dzień zbycia udziałów spółce przez Wnioskodawczynię będzie oscylowała wokół 815.000,- zł. Planowane umorzenie będzie miało charakter tzw. umorzenia dobrowolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zadane pytanie Nr 2 i 3. Odpowiedź na zadane pytanie Nr 1 w przedmiocie ustawy o podatku od spadków i darowizn zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2)

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia należy zakwalifikować jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy opodatkować stawką podatku w wysokości 19%. W myśl art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem, którym będzie wartość nieruchomości w cenie rynkowej nad kosztami uzyskania przychodów. Z uwagi na to, iż nabycie udziałów nastąpi w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nabycia udziałów w dniu darowizny.

W konsekwencji sprzedaż udziałów przez Wnioskodawczynię spółce spowoduje powstanie przychodu podatkowego w kwocie uzyskanej od spółki nabywającej swoje własne udziały (wartość proponowana to kwota wynikająca z operatu szacunkowego 815.000 złotych. Przychód ten będzie pomniejszony o koszty uzyskania, którymi będą również wartości udziałów z dnia darowizny, tj. 780.000 złotych.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni wartość udziałów do podatku dochodowego będzie wartością księgową spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że osobą zamierzającą zbyć udziały polskiej spółki w celu umorzenia jest obywatelka Cypru posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, a zatem osoba, która nie ma w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób. fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze. zm.) osoby fizyczne jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiadająca w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy ma otrzymać w drodze darowizny od rodziców udziały w polskiej spółce prawa handlowego. Otrzymane w drodze darowizny udziały Wnioskodawczyni zamierza zbyć na rzecz spółki celem ich umorzenia. Planowane umorzenie będzie miało charakter tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 k.s.h. Wynagrodzeniem za zbyte udziały w spółce będzie nieruchomość. Planowane umorzenie będzie miało charakter tzw. umorzenia dobrowolnego.

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) został uchylony przez art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wyżej wskazana zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 r.

Mając powyższe na uwadze w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem rozliczenie ww. dochodów w obecnym stanie prawnym następuje na zasadzie samoopodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Z przepisu art. 30b ust. 5 ww. ustawy wynika, iż dochodów ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu udziałów w spółce z o.o., w przypadku nabycia udziałów w drodze darowizny, Wnioskodawczyni co do zasady nie ponosi wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Jednakże uzyskany przychód może pomniejszyć o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów, tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce, które w rzeczywistości ją obciążyły.

Nie stanowi natomiast kosztów uzyskania przychodu wartość udziałów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny.

Ustalony zgodnie z powyższymi regułami dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ustawy.

Ponieważ przedmiotowego zbycia udziałów będzie dokonywać osoba o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce należy mieć na uwadze postanowienia art. 30b ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przypadku gdy Wnioskodawczyni nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej zastosowanie znajdą wyżej przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast w sytuacji gdy będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej zastosowanie znajdą postanowienia właściwej umowy dotyczące zysków ze sprzedaży majątku.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, iż w niniejszej sprawie do odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia dojdzie po dniu 31 grudnia 2010 r., a z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie kwestii dotyczącej przyjęcia wartości udziałów będących przedmiotem umorzenia dobrowolnego przedstawionej w zadanym pytaniu Nr 3.

Reasumując w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki mającego postać umorzenia dobrowolnego, nabytych w drodze darowizny, Wnioskodawczyni osiągnie przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a nie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowaniu będzie podlegało wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawczynię ustalone według zasad przedstawionych powyżej, tj. bez pomniejszenia uzyskanego przychodu o wartość otrzymanych w drodze darowizny udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.