IPPB2/415-594/10-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) oraz piśmie z dnia 7 września 2010 r. (data nadania 7 września 2010 r. data wpływu 9 września 2010 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-594/10-2/AK z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data nadania 31 maja 2010 r., data doręczenia 3 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca począwszy od 1 lipca 2010 r. będzie pracował w Kancelarii Doradztwa Podatkowego. Podstawą zatrudnienia będzie umowa o praktykę absolwencką - jest to umowa uregulowana ustawą z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z dnia 13 sierpnia 2009 r.). Praktyka będzie odbywała się odpłatnie Wysokość miesięcznego świadczenia pieniężnego otrzymywanego od podmiotu przyjmującego na praktykę wyniesie 1220 złotych brutto Praktyka trwać będzie przez 3 miesiące.

Pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. Nr IPPB2/415-594/10-2/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie podpisu na złożonym wniosku.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 9 września 2010 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W stosunku do miesięcznego świadczenia pieniężnego uzyskiwanego przez praktykanta od podmiotu przyjmującego na praktykę należy uwzględnić koszt uzyskania przychodu w postaci ryczałtu procentowego w wysokości 20% uzyskanego przychodu - to jest tak jak dla innych umów cywilnoprawnych.

Podstawowym założeniem na jakim oparta jest konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód (ew. suma dochodów ze źródeł podlegających łączeniu). Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przychód może być opodatkowany wyłącznie w przypadkach wyjątkowych a przypadki te winny być w sposób jasny i precyzyjny określone w przepisach prawa podatkowego (por. np: W. Wojtowicz W. Wojtowicz (red) - Prawo podatkowe - część ogólna i szczegółowa, Warszawa 2009, s. 264). Trybunał Konstytucyjny wywodzi zasadę jasności prawa z zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady państwa prawnego. Zdaniem Trybunału przepisy formułowane winny być tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie (por. np: SK 42/05, OTK ZU Nr 4/A/2004, poz. 30). Sytuacje w których przychód podlega opodatkowaniu, a zatem sytuacje w których nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów wymieniono enumeratywnie w art. 29-30a. Oznacza to, iż jakakolwiek interpretacja rozszerzająca tych przepisów na niekorzyść podatnika jest nie uprawniona i sprzeczna z zasadą zaufania obywateli do państwa.

W katalogu tym nie wymieniono świadczeń pieniężnych otrzymywanych przez praktykanta od podmiotu przyjmującego na praktykę. Dla ustalenia, zatem przedmiotu opodatkowania należy odwołać się do wyżej powołanej zasady ogólnej wyrażonej w art. 9 ust. 2 ustawy. Warto zwrócić również uwagę, że w treści tego przepisu poprzez odesłanie do art. 24-25, wskazano sytuacje w których dochód jest ustalany w odmienny sposób - zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku nie zostało tam uregulowane.

Bezsprzecznie zatem dla świadczeń uzyskiwanych z tytułu umowy o praktykę absolwencką zastosować należy koszty uzyskania przychodów. Praktykant ponosi jednakowe koszty jak inni zatrudnieni, a szczególny jego status wiąże się wyłącznie z tym, iż celem umowy jest sprawdzenie predyspozycji absolwenta do wykonywania w przyszłości pracy i zdobycie doświadczenia. Praktyka świadczona jest za niewielką odpłatnością, a fakt nie uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów stawiałby młodych ludzi w gorszej pozycji niż pozostałych świadczących pracę. Zastosowanie winna mieć metoda ryczałtowa uwzględniania kosztów.

Zgodnie ze stanowiskiem Rady Ministrów do poselskiego projektu ustawy o praktykach absolwenckich (pismo z dnia 9 kwietnia 2009 r., znak: OSPA-140-41 (7)/09): "umowa o praktykę absolwencką nie ma charakteru umowy o pracę, została bowiem skonstruowana jako szczególny typ umowy cywilno - prawnej zawieranej pomiędzy absolwentem, a podmiotem przyjmującym na praktykę". Jeżeli zatem na podstawie umowy o praktykę absolwencką kreuje się stosunek cywilno - prawny należy zastosować do przychodów uzyskiwanych na podstawie takiej umowy koszty uzyskania przychodów, jak dla umów zlecenia i o dzieło, które zostały expressis verbis wymienione w ustawie, czyli koszty w postaci ryczałtu procentowego w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Tak, by opodatkowaniu podlegał, zgodnie z podstawową zasadą konstrukcji podatku dochodowego, dochód uzyskany ze źródła przychodów, a nie przychód.

Ad. 2

Stosowanie metody kosztów rzeczywistych dla przychodów takich jak w przedmiotowej sprawie jest niemożliwe, niecelowe. Koszty rzeczywiste w podatku dochodowym znajdują zastosowanie dla przedsiębiorców prowadzących księgi rachunkowe bądź podatkową księgę przychodów i rozchodów, dla osób fizycznych świadczących pracę najemną przewidziano koszty zryczałtowane.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy. o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1. ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), praktyka może być odbywana odpłatnie lub nieodpłatnie, natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy praktykę odbywa się na podstawie pisemnej umowy o praktykę absolwencką, zawieranej pomiędzy praktykantem a podmiotem przyjmującym na praktykę.

Umowa o praktykę absolwencką nie ma charakteru umowy o pracę została bowiem skonstruowana jako szczególny typ umowy cywilno - prawnej zawieranej pomiędzy absolwentem, a podmiotem przyjmującym na praktykę. Do praktyki absolwenckiej nie mają zastosowania przepisy prawa pracy (z niezbędnymi wyjątkami, np. przepisy dotyczące bhp).

Stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy, są obowiązane podmioty przyjmujące na praktykę absolwencką - od świadczeń pieniężnych wypłacanych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich - pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b.

Natomiast w myśl ust. 6 ww. artykułu - zaliczkę od przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 8, pobiera się, stosując najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca począwszy od 1 lipca 2010 r. będzie pracował w Kancelarii Doradztwa Podatkowego. Podstawą zatrudnienia będzie umowa o praktykę absolwencką - to jest umowa uregulowana ustawą z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z dnia 13 sierpnia 2009 r.). Praktyka będzie odbywała się odpłatnie.

Wobec powyższego ww. świadczenie pieniężne należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów z innych źródeł - na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenia pieniężne wypłacane z tytułu odbywania praktyk absolwenckich należy zakwalifikować do innych źródeł przychodów, bowiem nie można ww. umowy, utożsamiać z umową o dzieło ani umową zlecenia, gdyż jak wskazano powyżej jest to szczególny rodzaj umowy cywilno - prawnej, nie należy również kwalifikować przedmiotowego przychodu do przychodów ze stosunku pracy.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu m.in. stosunku pracy została określona w treści art. 22 ust. 2 powołanej ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługują koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%, które przysługują w związku z osiągniętym przychodem wymienionym w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ww. ustawy, Wnioskodawcy nie przysługują również koszty uzyskania przychodu określone w treści art. 22 ust. 2 powołanej ustawy tj. ze stosunku pracy.

Rozliczając wynagrodzenie, z tytułu praktyk absolwenckich - jako przychód z innych źródeł, Wnioskodawca może uwzględnić koszty uzyskania przychodów spełniające wyżej określone przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.