IPPB2/415-589/12-2/MS1 - PIT w zakresie powstania obowiązku podatkowego po stronie dotychczasowego wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej w związku z objęciem akcji w tej spółce przez nowego akcjonariusza.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego po stronie dotychczasowego wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej w związku z objęciem akcji w tej spółce przez nowego akcjonariusza - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego po stronie dotychczasowego wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej w związku z objęciem akcji w tej spółce przez nowego akcjonariusza.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA", "Spółka"). Akcjonariusz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela. Akcje w Spółce Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład.W Spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego i przystąpienie do niej nowego akcjonariusza - osoby fizycznej (dalej: "Nowy Akcjonariusz").

Na podstawie uchwały oraz zmiany umowy Spółki dotyczącej podwyższenia kapitału, Nowy Akcjonariusz będzie miał prawo do objęcia nowych akcji Spółki. Nowe akcje w Spółce zostaną pokryte przez Nowego Akcjonariusza wkładem. Nowy Akcjonariusz obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład o wartości przekraczającej nominalną wartość obejmowanych akcji. Wartość wkładu Nowego Akcjonariusza będzie wielokrotnie wyższa od łącznej wartości rynkowej wkładów dotychczasowych akcjonariuszy, w tym również Wnioskodawcy. Nowy Akcjonariusz opłaci obejmowane akcje zgodnie ze zmianą umowy Spółki wkładem pieniężnym w wysokości przekraczającej wysokość o którą został podwyższony kapitał zakładowy Spółki.

Wysokość kapitału zakładowego Spółki, według stanu przed i po omawianym podwyższeniu, będzie znacznie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki przypadającego na objęte przez Nowego Akcjonariusza akcje. Wartość nominalna akcji objętych przez Nowego Akcjonariusza będzie zatem odpowiadała wartości o jaką został podwyższony kapitał zakładowy i będzie niższa od wysokości wniesionego przez Nowego Akcjonariusza wkładu pieniężnego.

Wartość rynkowa majątku Spółki, po transakcji podwyższenia kapitału zakładowego, będzie wielokrotnie wyższa od wartości posiadanego przez nią kapitału zakładowego. Różnica taka będzie wynikać z faktu, iż część majątku Spółki w tym część wkładu wniesionego przez Nowego Akcjonariusza ponad nominalną wartość objętych akcji będzie zapisana na innych kapitałach i funduszach, w tym na kapitale zapasowym, tj. może to być m.in. tzw. agio emisyjne wynikające z planowanego podwyższenia kapitału.

W efekcie, w związku z objęciem przez Nowego Akcjonariusza akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, Nowy Akcjonariusz nabędzie mniejszościowy pakiet akcji w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie objęcia akcji Spółki przez Nowego Akcjonariusza w zamian za wkład pieniężny, nie powstaje po stronie Wnioskodawcy dochód (wynikający z podwyższenia wartości rynkowej posiadanych przez niego dotychczas udziałów) i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 ustawy PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca w pełni uregulował skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT). Wskazać należy, iż uwzględniając zasadę ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego - obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w sytuacji, kiedy ustawa tak wskazuje. Okoliczności powstania obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Ustalając zakres obowiązku podatkowego nie dopuszczalne jest także stosowanie analogii. W konsekwencji, należy uznać, iż skoro ustawodawca nie uregulował sytuacji objęcia udziałów/akcji w zamian za wniesiony wkład pieniężny do spółki osobowej prawa handlowego, zdarzenie takie nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu wzrostu wartości posiadanych przez niego akcji.

Co więcej, dodatkowym argumentem dla uznania zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe są również wyniki wykładni przepisów ustawy PIT dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT w momencie objęcia udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz papierów wartościowych nie można rozliczyć żadnych kosztów. Wydatki zaś można rozpoznać jako koszt dopiero w momencie sprzedaży papierów wartościowych (akcji w Spółce). Moment ich rozliczenia został zatem przesunięty przez ustawodawcę do chwili sprzedaży papierów wartościowych (akcji w Spółce). Na podstawie powyższej analizy przepisów ustawy PIT uznać należy, iż wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki i uzyskanie w zamian akcji w jej kapitale nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie zdarzenie prawne nie zostało bowiem uwzględnione przez ustawodawcę w katalogu zdarzeń prawnych zrównanych z przychodem. Wymienione zaś bardzo podobne zdarzenie (różniące się przedmiotem wkładu), pozwalają na wykładnię a contrario, zgodnie z którą w przypadku uzyskania akcji w zamian za wkład pieniężny, dla wnoszącego wkład oraz pozostałych wspólników w tym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku.

Taką interpretację przepisów prawa potwierdzają dotychczas wydawane interpretacje przepisów prawa podatkowego:

* interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 października 2011 r. (Nr IPPB2/415-658/11-2/AS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko wnioskodawcy: "zarówno przy wniesieniu wkładu pieniężnego do spółek mających osobowość prawną jak i do spółek osobowych prawa handlowego, zdarzenie to nie będzie wywoływać żadnych skutków prawnopodatkowych na gruncie ustawy PIT".

* interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2008 r. (sygn. IPPB2/415-937/08-2/SR) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: "przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących kapitałów pieniężnych, prowadzi do wniosku, iż przychód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia (wcześniej w momencie wypłaty dywidendy). Cechą papierów wartościowych (w tym udziałów w spółkach kapitałowych) jest bowiem to, iż generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia. Wobec tego, nie ma podstawy do uznania, iż osoba nabywająca udział jest obowiązana do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji; także w sytuacji gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku Spółki przypadającego na udziałowca."

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2:

Dla Wnioskodawcy nie powstaje przychód z tytułu transakcji objęcia akcji przez Udziałowca w zamian za wkład pieniężny. W konsekwencji, przychód Wnioskodawcy w momencie objęcia akcji przez Udziałowca nie podlega szacowaniu na podstawie art. 19 ustawy PIT.

Organy podatkowe w przypadku, kiedy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej są uprawnione do oszacowania wartości transakcji na podstawie art. 19 ustawy PIT. Organy podatkowe są zatem uprawnione na podstawie wskazanego przepisu do ustalenie właściwej wysokości przychodu. Podatnicy nie mogą zaniżać wartości zobowiązania podatkowego poprzez uzgodnienie odpowiedniej wartości transakcji. Jednakże, regulacja ta nie ma zastosowania w przypadku zdarzenia prawnego, które nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W przypadku zdarzeń neutralnych podatkowo bez względu na wartość transakcji nie może dojść do zarówno zawyżenia jak i zaniżenia wartości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc wskazane powyżej przesłanki stosowania art. 19 ustawy PIT do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż nie znajdzie on zastosowania. Przede wszystkim w przypadku obejmowania udziałów/akcji w spółce osobowej w zamian za wkład pieniężny przez Udziałowca nie można stwierdzić zaniżenia przychodu po stronie Wnioskodawcy. Skoro transakcja objęcia akcji przez Nowego Akcjonariusza jest neutralna podatkowo, to nie jest możliwe zaniżenie wartości posiadanych przez Wnioskodawcę akcji dla celów obliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po drugie zauważyć należy, iż art. 19 ustawy PIT odnosi się wyłącznie do ceny transakcji. W przypadku zaś objęcia udziałów/akcji nie można mówić o ich cenie, a jedynie o wartości nominalnej lub rynkowej udziałów/akcji. Wskazać należy, iż pojęcia ceny oraz wartości nie są tożsame. Należy zauważyć, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem analizy nie jest transakcja nabycia udziałów/akcji lecz ich objęcia przez Nowego Akcjonariusza oraz ustalenie skutków objęcia udziałów dla dotychczasowych wspólników Spółki w tym dla Wnioskodawcy. Na gruncie przepisów prawa podatkowego nabycie oraz objęcie udziałów są to dwa odrębne zdarzenia, które wywierają rożne skutki prawne. W ocenie Wnioskodawcy, skoro art. 19 ustawy PIT wprost odnosi do ceny, to nie można go stosować do szacowania wartości, po jakiej powinny być objęte udziały/akcje.

Przy wnoszeniu przez Nowego Akcjonariusza wkładu pieniężnego w zamian za obejmowane udziały w Spółce, Nowy Akcjonariusz powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony wkład pieniężny. Natomiast zmiana wartości rynkowej posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w momencie wniesienia przez Nowego Akcjonariusza wkładu pieniężnego nie powoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji, organ podatkowy nie będzie uprawniony do szacowania wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowej transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 3:

Wnioskodawca rozliczy dochód związany z akcjami, które objął w Spółce, dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Moment objęcia akcji w Spółce w zamian za wkład pieniężny przez Nowego Akcjonariusza nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków prawnopodatkowych na gruncie ustawy PIT. Wyłącznie moment odpłatnego zbycia udziałów/akcji umożliwia rozpoznanie przychodu i obniżenie go o wydatki poniesione na objęcie udziałów/akcji.

Udział w spółce komandytowo-akcyjnej jest majątkowym prawem wspólnika. Prawo to jest zbywalne i zasadniczo każdy wspólnik uprawniony jest do swobodnego nim dysponowania, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zbycie posiadanych przez danego wspólnika udziałów/akcji pociąga za sobą określone skutki nie tylko w sferze cywilnoprawnej ale również podatkowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. W przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, która nie posiada osobowości prawnej, brak jest przepisu wskazującego wprost skutki tego zdarzenia.

Niemniej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT odnosi się nie tylko do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, ale również do zbycia papierów wartościowych. Akcja w spółce komandytowo - akcyjnej jest podobnie jak akcja w spółce akcyjnej papierem wartościowym reprezentującym udział właściciela w kapitale. Z tego względu także w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej uznać należy, iż będzie to moment, kiedy powstanie zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, skoro ustawa PIT nie wskazuje, iż przychód powstaje w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej uznać należy, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie powstaje przychód po stronie Wnioskodawcy.

Taką wykładnię przepisu potwierdza analiza regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów łub papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Jego brzmienie wskazuje na możliwość odliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów/akcji. Jednoznaczne jest to z wnioskiem, iż dopiero w momencie zbycia akcji w Spółce po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, który może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.Przedstawiona powyżej wykładnia przepisów znajduje swoje potwierdzenie w opiniach organów podatkowych. Zatem jakikolwiek dochód nie może powstać w dacie objęcia papierów wartościowych w Spółce w zamian z wkład pieniężny, a jedynie w momencie ich odpłatnego zbycia. Zatem, w oparciu o powoływane przepisy, po stronie Wnioskodawcy nie może powstać jakikolwiek dochód w dacie objęcia udziałów przez Nowego Akcjonariusza w zamian za wkład pieniężny do Spółki. Dochód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie zbycia przez niego posiadanych przez niego akcji w SKA.

Taką interpretację przepisów prawa potwierdzają dotychczas wydawane interpretacje przepisów prawa podatkowego:

Co prawda ostatnia ze wskazanych interpretacji odnosi się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), niemniej zauważyć należy, iż konstrukcja obu podatków jest analogiczna i nie różnicuje skutków w zakresie podmiotu wnoszącego wkład pieniężny do spółek kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte dotyczy tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.