IPPB2/415-581/12-8/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data nadania 7 sierpnia 2012 r., data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 27 lipca 2012 r. Nr IPPB2/415-581/12-2/MG (data nadania 27 lipca 2012 r., data doręczenia 31 lipca 2012 r.) i uzupełnieniu z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data nadania 29 sierpnia 2012 r., data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) na wezwanie organu z dnia 20 sierpnia 2012 r. Nr IPPB2/415-581/12-4/MG (data nadania 20 sierpnia 2012 r., data odbioru 23 sierpnia 2012 r.) i uzupełnieniu z dnia 24 września 2012 r. (data nadania 26 września 2012 r., data wpływu 28 września 2012 r.) na wezwanie organu z dnia 24 września 2012 r. Nr IPPB2/415-581/12-6/MG (data nadania 24 września 2012 r., data doręczenia 26 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Republice Czeskiej i Słowackiej, na który składa się wynagrodzenie za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału, jak również dochód z akcji klasyfikowany według prawa czeskiego i słowackiego na moment objęcia jako dochód z pracy - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału w Republice Czeskiej i Słowackiej,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Republice Czeskiej i Słowackiej, na który składa się wynagrodzenie za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału, jak również dochód z akcji klasyfikowany według prawa czeskiego i słowackiego na moment objęcia jako dochód z pracy.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim zatrudnionym w B. (dalej jako: Bank) na podstawie umowy o pracę. Dotychczas Wnioskodawca pełnił obowiązki Dyrektora ds. controlingu i informacji zarządczej (dalej jako: Dyrektora ds. controlingu). Aktualnie na mocy przeniesienia pełni funkcję Dyrektora Oddziału Banku (dalej jako: Dyrektor Oddziału) w Czechach i na Słowacji (dalej jako: Oddziały) z wyznaczonym miejscem świadczenia pracy w Pradze i Bratysławie. Podczas okresu przeniesienia jedyną pracą, jaką Wnioskodawca będzie świadczyć będzie praca Dyrektora Oddziałów Zagranicznych, wykonywana na rzecz tych Oddziałów. Pełniąc funkcję Dyrektora Oddziału Wnioskodawca będzie wchodził w skład organu zarządzającego mającego charakter rady dyrektorów w Czechach i na Słowacji.

Z tytułu świadczonej pracy Dyrektora Oddziałów Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie. Podczas pobytu w Czechach i na Słowacji Wnioskodawca będzie polskim rezydentem podatkowym.

Podczas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora ds. controlingu Wnioskodawca został objęty w Banku programem (dalej jako: Program) opartym na wzroście wartości akcji. Celem tego Programu jest związanie z firmą pracowników zajmujących stanowiska menadżerskie, posiadających z punktu widzenia Banku kluczowe kompetencje. Program jest przewidziany na okres 8 lat i ma na celu powiązanie interesów kluczowych pracowników z celami biznesowymi Banku. Długofalowo Program ma za zadanie uczynić z pracowników akcjonariuszy Banku, którzy będą partycypować we wzroście wartości Spółki.

W ramach Programu Uczestnicy oprócz wynagrodzenia za pełnione w Banku funkcje będą uprawnieni do nabycia obligacji dających prawo pierwszeństwa do objęcia nowoemitowanych akcji Banku. Całość obligacji przeznaczona dla Uczestników będzie podzielona na 8 lat, w każdym z tych lat będzie przewidziana określona pula obligacji do nabycia. Jako uczestnik Programu Wnioskodawca będzie uprawniony do nabycia pewnej ilości tych obligacji, a tym samym pewnej puli akcji Banku.

Zgodnie z założeniami Programu obligacje oraz prawo pierwszeństwa do objęcia akcji nie będą przyznawane Wnioskodawcy w sposób bezwarunkowy, tj. warunkiem niezbędnym jest pozostawanie przez Wnioskodawcę w stosunku pracy lub innym analogicznym przez okres co najmniej 3 lat, począwszy od dnia przyznania Wnioskodawcy prawa do obligacji/nabycia akcji. Dodatkowym warunkiem przyznania Wnioskodawcy prawa do obligacji, a tym samym nabycia akcji w ramach Programu jest, że w dniu nabycia obligacji Wnioskodawca nie może się znajdować się w okresie wypowiedzenia o pracę. Corocznym warunkiem uczestnictwa w Programie jest uzyskiwanie przez Wnioskodawcę pozytywnej oceny okresowej na określonym przez Bank poziomie oraz stopnia realizacji zadań na stanowisku menadżerskim określonym w funkcjonującym w Banku systemie zarządzania przez cele.

Uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód na moment objęcia akcji jest klasyfikowany podatkowo na gruncie prawa czeskiego i słowackiego, jako dochód z pracy. Opodatkowaniu podlega różnica między ceną rynkową z dnia objęcia akcji a ceną nominalną z dnia objęcia akcji. Dochód ten jest ustalany w proporcji okresu czasu, w którym dana osoba przebywa w Republice Czeskiej bądź Słowackiej w stosunku do całego okresu czasu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 27 lipca 2012 r. Nr IPPB2/415-581/12-2/MG (data nadania 27 lipca 2012 r., data doręczenia 31 lipca 2012 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data nadania 7 sierpnia 2012 r., data wpływu 9 sierpnia 2012 r.), w którym wyjaśnił, iż:

Z uchwały WZA wynika bowiem:

* umocowanie Zarządu Banku do emisji obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji Banku,

* upoważnienie dla Zarządu do wskazania osób, które po spełnieniu określonych warunków będą uprawnione do nabycia obligacji Banku,

* podwyższenie kapitału zakładowego Banku w trybie warunkowym.

Ze względu na:

* długi czasokres funkcjonowania Programu (czas trwania Programu jest przewidziany do 2018 r.),

* jego wieloetapowość (umożliwienie uczestnikom Programu nabycia akcji jest poprzedzone przyznaniem prawa do nabycia obligacji, po czym następuje moment nabycia obligacji, ostatnim zaś etapem jest zobowiązanie Banku do ich wykupu),

* warunkowość Programu (warunkiem nabycia obligacji/akcji w ramach Programu jest spełnienie warunków przedstawionych we wniosku o interpretację) w konstrukcji Programu została przewidziana instytucja Powiernika.

Funkcje Powiernika w Programie sprowadzają się zasadniczo do:

* nabycia obligacji od Banku,

* umożliwieniu ich nabycia uczestnikom (osobom uprawnionym), poprzez ich odsprzedaż.

W tym sensie wykorzystanie instytucji Powiernika służy zabezpieczeniu pozycji uczestników Programu, tj. wywiązania się Banku z przyjętego zobowiązania (umożliwienie nabycia akcji w ramach Programu). Z tego też względu rolę Powiernika można sprowadzić de facto do roli podmiotu administrującego Programem (prowadzenie listy osób uprawnionych, oferowanie obligacji) oraz funkcje zabezpieczenia wykonania Programu.

Podsumowując, konstrukcja, zasady oraz funkcje pełnione przez podmioty w ramach Programu wynikają z uchwały WZA, tj.:

* Program jest oparty o instytucję obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji, określoną w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach,

* emisja akcji przez Bank następuje na podstawie uchwały WZA o podwyższeniu kapitału w trybie warunkowym,

* nabycie obligacji wyemitowanych przez Bank, a następnie ich zbycie na rzecz uczestników następuje przez Powiernika (w celu zabezpieczenia pozycji uczestnika, tj. wywiązania się Banku z przyjętego zobowiązania),

* nabyte przez Wnioskodawcę obligacje podlegają wykupowi przez Bank, co jest równoznaczne z możliwością nabycia akcji, co następuje w wyniku złożenia odpowiedniego zapisu na akcje.

Tym samym faktycznie poniesionym kosztem w związku z nabyciem akcji są 4 PLN za 1 akcję.

Realizacja tego uprawnienia związana jest z podwyższeniem kapitału zakładowego Banku w trybie warunkowym przewidzianym Kodeksem spółek handlowych oraz emisją obligacji z prawem pierwszeństwa przed dotychczasowymi akcjonariuszami Banku w trybie przewidzianym ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach. Tym samym w oparciu o ww. przepisy oraz wskazane uchwały WZA dochodzi do zawężenia kręgu osób uprawnionych do nabycia akcji po cenie nominalnej. Krąg ten stanowią wyłącznie uczestnicy Programu, którzy uzyskują prawo nabycia akcji z pierwszeństwem przed dotychczasowymi akcjonariuszami.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. Nr IPPB2/415-581/12-4/MG (data nadania 20 sierpnia 2012 r., data doręczenia 23 sierpnia 2012 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez:

* dostarczenie pełnomocnictwa (oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem), z którego wynika umocowanie Pana Adriana Podhorodeckiego do reprezentowania Wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

* doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez:

o wskazanie, czy nabyte przez Wnioskodawcę obligacje dające prawo pierwszeństwa do objęcia akcji są zbywalne,

o ponowne precyzyjne udzielenie odpowiedzi na pytanie - kto ponosi ekonomiczny ciężar różnicy pomiędzy ceną rynkową z dnia objęcia akcji a ceną nominalną z dnia objęcia akcji, tj. Oddział zagraniczny, czy Bank z siedzibą w Polsce, ponieważ udzielona przez Wnioskodawcę w tym zakresie odpowiedź jest niepełna.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data nadania 29 sierpnia 2012 r., data wpływu 31 sierpnia 2012 r.), w którym m.in. wyjaśnił, iż:

Wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 24 września 2012 r. Nr IPPB2/415-581/12-6/MG (data nadania 24 września 2012 r., data odbioru 26 września 2012 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie:

* czy wynagrodzenie wypłacane przez Oddział Zagraniczny obejmuje tylko wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora, czy też wynagrodzenie za jego pracę i pełnienie innych funkcji (czy obejmuje też inne przychody ze świadczenia pracy).

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 24 września 2012 r. (data nadania 26 września 2012 r., data wpływu 28 września 2012 r.), w którym wyjaśnił, że wynagrodzenie wypłacane przez Oddział Zagraniczny obejmuje wynagrodzenie miesięczne wypłacane Wnioskodawcy za pracę jako Dyrektora Oddziału Zagranicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Republice Czeskiej i Słowackiej, na który składa się wynagrodzenie za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału, jak również dochód z akcji klasyfikowany według prawa czeskiego i słowackiego na moment objęcia jako dochód z pracy będzie podlegać opodatkowaniu w Czechach i na Słowacji, a tym samym będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania w Polsce, z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, zgodnie z postanowieniami UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to zasada tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych, wymienionych enumeratywnie w ustawie o PIT.

Stosownie do art. 4a ustawy PIT, przepis art. 3 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, czyli w przypadku Wnioskodawcy polsko-czeskiej i polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 16 UPO wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Postanowienia art. 16 UPO odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych za pełnienie funkcji w organie określanym jako rada dyrektorów. Oznacza to, że art. 16 UPO znajdzie zastosowanie do wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy w związku z pełnieniem funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji.

Tym samym, zgodnie z art. 16 UPO dochód Wnioskodawcy jako osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów jest opodatkowany w państwie źródła, tj. odpowiednio w Czechach lub na Słowacji.

Oprócz wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochód w postaci akcji.

Zgodnie z postanowieniami prawa czeskiego i słowackiego uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód w postaci akcji należy zaklasyfikować na moment objęcia jako dochód z pracy. Dochód ten podlega opodatkowaniu, zgodnie z prawem czeskim i słowackim, w proporcji okresu czasu, który dana osoba przebywa w Czechach i na Słowacji, w stosunku do całego okresu czasu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji. Za klasyfikacją tego dochodu, jako dochodu z pracy przemawiają m.in. elementy konstrukcyjne Programu warunkujące nabycie akcji, tj.:

* warunkiem uczestnictwa w Programie jest uzyskiwanie przez Wnioskodawcę oceny zadań realizowanych jako Dyrektor Oddziału w Czechach i na Słowacji na określonym przez Bank w systemie zarządzania przez cele poziomie, jak również, że:

* pracą, która będzie podlegać ww. ocenie warunkującej nabycie przez Wnioskodawcę akcji jest praca Wnioskodawcy świadczona jako Dyrektor Oddziału w Czechach i na Słowacji,

* zgodnie z informacjami podanymi w stanie faktycznym jedyną pracą jaką Wnioskodawca będzie świadczył podczas pobytu w Czechach i na Słowacji jest praca świadczona na rzecz tych Oddziałów.

W związku z powyższym na moment objęcia akcji następuje przypisanie dochodu z nabytych w ramach Programu akcji do źródła jakim są dochody z pracy. Dochód w postaci akcji jest rozpoznawany podatkowo w Czechach i na Słowacji w momencie objęcia akcji tak jak wynagrodzenie za pracę. Tym samym opodatkowanie dochodu z akcji następuje w Czechach i na Słowacji już na moment objęcia akcji w proporcji okresu czasu jaki dana osoba przebywa w Czechach i na Słowacji w stosunku do całego okresu czasu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji.

Powyższe oznacza, że na mocy art. 16 ww. UPO w państwie źródła nastąpi opodatkowanie wszelkiego dochodu rozpoznawanego jako dochód z pracy, czyli wynagrodzenia za pracę otrzymaną przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji, oraz dochodu z akcji rozpoznawanego podatkowo w Czechach i na Słowacji na moment objęcia jako dochód z pracy.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ww. dochodu należy w państwie rezydencji zastosować metodę, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a UPO (tzw. wyłączenia z progresją).

Zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a UPO jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który na podstawie UPO może być opodatkowany odpowiednio w Republice Czeskiej lub Republice Słowackiej, to Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony z opodatkowania nie był w sposób opisany powyżej zwolniony z opodatkowania.

Powyższe oznacza, że uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Republice Czeskiej i Słowackiej w postaci wynagrodzenia za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału, jak również dochód z akcji klasyfikowany według prawa czeskiego i słowackiego na moment objęcia jako dochód z pracy, będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Podsumowując, uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji, na który składa się wynagrodzenie za pracę otrzymaną za pełnienie funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji oraz dochód z akcji rozpoznawany podatkowo na moment objęcia w Czechach i na Słowacji jako dochód z pracy będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 UPO, tj. w Czechach i na Słowacji, a tym samym będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania w Polsce z zastosowaniem tzw. metody wyłączenia z progresją, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału w Republice Czeskiej i Słowackiej, natomiast w pozostałej części uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy).

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca jest obywatelem polskim zatrudnionym w Banku z siedzibą w Polsce, na podstawie umowy o pracę. Dotychczas Wnioskodawca pełnił obowiązki Dyrektora ds. controlingu. Aktualnie na mocy przeniesienia pełni funkcję Dyrektora Oddziału Banku (Dyrektor Oddziału) w Czechach i na Słowacji (Oddziały), z wyznaczonym miejscem świadczenia pracy w Pradze i Bratysławie. Podczas okresu przeniesienia jedyną pracą, jaką Wnioskodawca będzie świadczyć będzie praca Dyrektora Oddziałów Zagranicznych, wykonywana na rzecz tych Oddziałów. Pełniąc funkcję Dyrektora Oddziału Wnioskodawca będzie wchodził w skład organu zarządzającego mającego charakter rady dyrektorów w Czechach i na Słowacji. Z tytułu świadczonej pracy Dyrektora Oddziałów Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie. Ciężar ekonomiczny wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału będzie ponosił Oddział zagraniczny. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę pracy Dyrektora Oddziałów jest wynagrodzeniem otrzymywanym w związku z pełnieniem funkcji w organie zarządczym Oddziału zagranicznego, jakim jest Rada Dyrektorów. Podstawą prawną pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora Oddziału jest aneks do umowy o pracę określający zasady i warunki pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora Oddziałów zagranicznych. Z racji pełnionej funkcji w Oddziałach zagranicznych oraz jej charakteru Wnioskodawca będzie przebywał za granicą dłużej niż 183 dni. Podczas pobytu w Czechach i na Słowacji Wnioskodawca będzie polskim rezydentem podatkowym.

Pełniąc funkcję Dyrektora Wnioskodawca został objęty w Banku programem (Program), opartym na wzroście wartości akcji. Program jest przewidziany na okres 8 lat. Długofalowo Program ma za zadanie uczynić z pracowników akcjonariuszy Banku, którzy będą partycypować we wzroście wartości Spółki. W ramach Programu Uczestnicy oprócz wynagrodzenia za pełnione w Banku funkcje będą uprawnieni do nabycia obligacji dających prawo pierwszeństwa do objęcia nowoemitowanych akcji Banku. Całość obligacji przeznaczona dla Uczestników będzie podzielona na 8 lat, w każdym z tych lat będzie przewidziana określona pula obligacji do nabycia. Jako uczestnik Programu Wnioskodawca będzie uprawniony do nabycia pewnej ilości tych obligacji, a tym samym pewnej puli akcji Banku. Obligacje oraz prawo pierwszeństwa do objęcia akcji nie będą przyznawane Wnioskodawcy w sposób bezwarunkowy, tj. warunkiem niezbędnym jest pozostawanie przez Wnioskodawcę w stosunku pracy lub innym analogicznym przez okres co najmniej 3 lat, począwszy od dnia przyznania prawa do obligacji/nabycia akcji. Dodatkowym warunkiem jest, że w dniu nabycia obligacji Wnioskodawca nie może się znajdować się w okresie wypowiedzenia umowy o pracę. Corocznym warunkiem uczestnictwa w Programie jest uzyskiwanie przez Wnioskodawcę pozytywnej oceny okresowej na określonym przez Bank poziomie oraz stopnia realizacji zadań na stanowisku menadżerskim.

Podstawa prawna funkcjonowania Programu oraz jego konstrukcja wynika z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (WZA) Banku. Z uchwały WZA wynika: umocowanie Zarządu Banku do emisji obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji Banku; upoważnienie dla Zarządu do wskazania osób, które po spełnieniu określonych warunków będą uprawnione do nabycia obligacji Banku; podwyższenie kapitału zakładowego Banku w trybie warunkowym. Ze względu na długi czasokres funkcjonowania Programu, jego wieloetapowość, warunkowość Programu, w konstrukcji Programu została przewidziana instytucja Powiernika. Funkcje Powiernika sprowadzają się zasadniczo do nabycia obligacji od Banku, umożliwieniu ich nabycia uczestnikom (osobom uprawnionym), poprzez ich odsprzedaż. Wykorzystanie instytucji Powiernika służy zabezpieczeniu pozycji uczestników Programu, tj. wywiązania się Banku z przyjętego zobowiązania (umożliwienie nabycia akcji). Z tego też względu w ocenie Wnioskodawcy rolę Powiernika można sprowadzić do roli podmiotu administrującego Programem (prowadzenie listy osób uprawnionych, oferowanie obligacji) oraz funkcje zabezpieczenia wykonania Programu. Program jest oparty o instytucję obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji, określoną w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach. Nabyte przez Wnioskodawcę obligacje podlegają wykupowi przez Bank, co jest równoznaczne z możliwością nabycia akcji, co następuje w wyniku złożenia odpowiedniego zapisu na akcje. Wartość przedmiotowej jednej obligacji wynosi 1 grosz i uprawnia do nabycia jednej akcji za jej cenę nominalną równą 4 PLN. Nabycie akcji wiąże się z wykupem nabytej przez uczestnika obligacji (również 1 grosz za sztukę) oraz wydatkowaniem 4 PLN za każdą nabywaną akcję. Poniesionym kosztem w związku z nabyciem akcji są 4 PLN za 1 akcję. Kapitał zakładowy Banku dzieli się na akcje o wartości nominalnej 4 PLN. Zgodnie z uchwałą WZA uczestnik Programu uprawniony jest do nabycia akcji Banku po ich wartości nominalnej. Realizacja tego uprawnienia związana jest z podwyższeniem kapitału zakładowego Banku w trybie warunkowym przewidzianym Kodeksem spółek handlowych oraz emisją obligacji z prawem pierwszeństwa przed dotychczasowymi akcjonariuszami Banku. Zgodnie z warunkami programu obligacje są niezbywalne i nie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego, w szczególności oferty publicznej, ani obrotu na rynku regulowanym. Nabycie obligacji i uprawnienie do objęcia akcji nie jest bezwarunkowe (wymagają spełnienia określonych w Programie warunków). Moment nabycia akcji przez uczestników Programu jest momentem wykupu i umorzenia obligacji nabytych w ramach Programu. Z charakteru prawnego obligacji objętych w ramach Programu, wynika prawo do subskrypcji akcji Banku z prawem pierwszeństwem przed jego dotychczasowymi akcjonariuszami. Oznacza to, że uprawnienie uczestnika Programu do nabycia akcji po cenie nominalnej związane jest z ograniczeniem praw dotychczasowych akcjonariuszy Banku do nabycia akcji po cenie nominalnej. Wynagrodzenie wypłacane przez Oddział Zagraniczny obejmuje wynagrodzenie miesięczne wypłacane Wnioskodawcy za pracę jako Dyrektora Oddziału Zagranicznego. Uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód na moment objęcia akcji jest klasyfikowany podatkowo na gruncie prawa czeskiego i słowackiego, jako dochód z pracy. Opodatkowaniu podlega różnica między ceną rynkową z dnia objęcia akcji a ceną nominalną z dnia objęcia akcji. Dochód ten jest ustalany w proporcji okresu czasu, w którym dana osoba przebywa w Republice Czeskiej bądź Słowackiej w stosunku do całego okresu czasu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania, organ podatkowy w pierwszej kolejności przedstawia stanowisko dotyczące opodatkowania wynagrodzenia za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji, do osiąganego z tego tytułu dochodu zastosowanie znajdują postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj.:

* umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189), oraz

* umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Stosownie do treści art. 16 umowy podpisanej z Republiką Czeską, regulującego wynagrodzenia dyrektorów, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 16 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z zapisów art. 16 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika zatem, iż uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji podlega opodatkowaniu w państwie źródła, tj. odpowiednio w Czechach i na Słowacji.

W świetle powyższego, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej, zgodnie z którym, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b) i ustępu 3, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Natomiast w przypadku umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a ww. umowy. Zgodnie z treścią tego artykułu, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Tym samym uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji zwolniony jest od podatku w Polsce.

Należy zatem potwierdzić w części stanowisko Wnioskodawcy, iż uzyskany dochód z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji, w postaci wynagrodzenia za pełnienie funkcji Dyrektora Oddziałów podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w Czechach i na Słowacji, a tym samym podlega wyłączeniu z opodatkowania w Polsce z zastosowaniem tzw. metody wyłączenia z progresją, zgodnie z postanowieniami zacytowanego powyżej art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską i Republiką Słowacką.

Organ podatkowy nie może natomiast potwierdzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego opodatkowania dochodu z akcji objętych w ramach Programu.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy dochodu z akcji objętych w ramach Programu nie można zakwalifikować do dochodu z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji, a tym samym opodatkować na zasadach określonych w art. 16 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z Czechami i Słowacją.

Przedmiotowy Program oparty jest o instytucję obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia nowoemitowanych akcji Banku, określoną w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Świadczenie, o którym mowa w ust. 1, może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny (ust. 2 art. 4 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, spółka może emitować obligacje uprawniające obligatariuszy - oprócz innych świadczeń - do subskrybowania akcji spółki z pierwszeństwem przed jej akcjonariuszami, zwane dalej "obligacjami z prawem pierwszeństwa".

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o obligacjach, z chwilą wykupu obligacje podlegają umorzeniu. Natomiast emitent może nabywać własne obligacje jedynie w celu ich umorzenia (art. 25 ust. 1 ww. ustawy).

Jak przedstawiono we wniosku, z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Banku wynika umocowanie Zarządu Banku do emisji obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji Banku, upoważnienie dla Zarządu do wskazania osób, które po spełnieniu określonych warunków będą uprawnione do nabycia obligacji Banku oraz emisji akcji przez Bank w drodze podwyższenia kapitału zakładowego Banku w trybie warunkowym. W Programie przewidziano instytucję Powiernika, której funkcja sprowadza się do roli podmiotu administrującego Programem oraz zabezpieczenia jego wykonania (nabycie obligacji od Banku oraz ich odsprzedaż osobom uprawnionym). Wartość jednej obligacji wynosi 1 grosz i uprawnia do nabycia jednej akcji za cenę nominalną równą 4 PLN. Nabycie akcji wiąże się z wykupem nabytej przez uczestnika obligacji (1 grosz za sztukę) oraz wydatkowaniem 4 PLN za każdą nabywaną akcję. Obligacje są niezbywalne i nie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego, w szczególności oferty publicznej, ani obrotu na rynku regulowanym. Moment nabycia akcji przez uczestników Programu jest momentem wykupu i umorzenia obligacji przez Bank, nabytych w ramach Programu.

Z powyższego wynika, że rola obligacji w omawianym Programie ma charakter techniczny, dotyczący zasad subskrypcji akcji nowej emisji.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny odnoszący się do konstrukcji Programu i charakteru prawnego nabywanych obligacji oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż moment przyznania uprawnienia do nabycia obligacji dających prawo pierwszeństwa do objęcia nowoemitowanych akcji Banku, jak i moment nabycia obligacji oraz prawo pierwszeństwa do objęcia akcji są dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tzn. nie powodują powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast niewątpliwie w momencie objęcia przez Wnioskodawcę nowoemitowanych akcji Banku, które następuje w momencie wykupu i umorzenia obligacji po cenie preferencyjnej, tj. cenie nominalnej równej 4 zł za jedną akcję, a więc niższej od ceny rynkowej akcji z dnia nabycia skutkuje przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy. Operacja ta wywołuje skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż podatnicy, aby czerpać korzyści z akcji sami muszą nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby, chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, który to koszt Wnioskodawca poniósł tylko w części, ponieważ akcje spółki Banku nabył po cenie nominalnej - niższej niż wartość rynkowa z dnia ich nabycia.

Z uwagi na to, iż jak wynika z treści wniosku organizatorem Programu oraz podmiotem udostępniającym akcje był Bank z siedzibą w Polsce, którego akcje Wnioskodawca nabył po cenie preferencyjnej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do uzyskanego dochodu zastosowanie znajdują postanowienia art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, iż ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu nabycia akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Jak wynika zatem z powyższych przepisów przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie (nabycie) akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji - moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu.

Zgodnie z wykładnią językową wskazanego przepisu art. 24 ust. 11, a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe stwierdzić należy, iż przepis ten odracza moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji, gdy spełnione są wskazane w nim warunki, tj.:

* musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji,

* osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem lub spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji,

* dochód musi zostać uzyskany z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółki, której siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wobec powyższego dochód powstały w momencie preferencyjnego nabycia akcji Banku z siedzibą w Polsce, na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Banku, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji Banku a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na ich nabycie nie podlega opodatkowaniu w dacie ich nabycia. Na mocy powołanego powyżej art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje odroczenie opodatkowania osiągniętego dochodu do momentu odpłatnego zbycia akcji.

Reasumując uznać należy, iż:

* uzyskany dochód z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji, w postaci wynagrodzenia za pełnienie funkcji Dyrektora Oddziałów podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w Czechach i na Słowacji, a tym samym podlega wyłączeniu z opodatkowania w Polsce z zastosowaniem tzw. metody wyłączenia z progresją, zgodnie z postanowieniami zacytowanego powyżej art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską i Republiką Słowacką,

* dochód powstały w momencie preferencyjnego nabycia akcji Banku z siedzibą w Polsce, na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Banku, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji Banku a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na ich nabycie nie podlega opodatkowaniu w dacie ich nabycia, z uwagi na odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego na mocy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do momentu zbycia przedmiotowych akcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.