IPPB2/415-581/12/14-11/S/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 374/13 z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data nadania 7 sierpnia 2012 r., data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 27 lipca 2012 r. Nr IPPB2/415-581/12-2/MG (data nadania 27 lipca 2012 r., data doręczenia 31 lipca 2012 r.) i uzupełnieniu z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data nadania 29 sierpnia 2012 r., data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) na wezwanie organu z dnia 20 sierpnia 2012 r. Nr IPPB2/415-581/12-4/MG (data nadania 20 sierpnia 2012 r., data odbioru 23 sierpnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 24 września 2012 r. (data nadania 26 września 2012 r., data wpływu 28 września 2012 r.) na wezwanie organu z dnia 24 września 2012 r. Nr IPPB2/415-581/12 -6/MG (data nadania 24 września 2012 r., data doręczenia 26 września 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Republice Czeskiej i Słowackiej, na który składa się wynagrodzenie za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału, jak również dochód z akcji klasyfikowany według prawa czeskiego i słowackiego na moment objęcia jako dochód z pracy - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Republice Czeskiej i Słowackiej, na który składa się wynagrodzenie za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału, jak również dochód z akcji klasyfikowany według prawa czeskiego i słowackiego na moment objęcia jako dochód z pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim zatrudnionym w X Banku S.A. (dalej jako: Bank) na podstawie umowy o pracę. Dotychczas Wnioskodawca pełnił obowiązki Dyrektora ds. controlingu i informacji zarządczej (dalej jako: Dyrektora ds. controlingu). Aktualnie na mocy przeniesienia pełni funkcję Dyrektora Oddziału Banku (dalej jako: Dyrektor Oddziału) w Czechach i na Słowacji (dalej jako: Oddziały) z wyznaczonym miejscem świadczenia pracy w Pradze i Bratysławie. Podczas okresu przeniesienia jedyną pracą, jaką Wnioskodawca będzie świadczyć będzie praca Dyrektora Oddziałów Zagranicznych, wykonywana na rzecz tych Oddziałów. Pełniąc funkcję Dyrektora Oddziału Wnioskodawca będzie wchodził w skład organu zarządzającego mającego charakter rady dyrektorów w Czechach i na Słowacji.

Z tytułu świadczonej pracy Dyrektora Oddziałów Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie. Podczas pobytu w Czechach i na Słowacji Wnioskodawca będzie polskim rezydentem podatkowym.

Podczas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora ds. controlingu Wnioskodawca został objęty w Banku programem motywacyjnym (dalej jako: Program) opartym na wzroście wartości akcji. Celem tego Programu jest związanie z firmą pracowników zajmujących stanowiska menadżerskie, posiadających z punktu widzenia Banku kluczowe kompetencje. Program jest przewidziany na okres 8 lat i ma na celu powiązanie interesów kluczowych pracowników z celami biznesowymi Banku. Długofalowo Program ma za zadanie uczynić z pracowników akcjonariuszy Banku, którzy będą partycypować we wzroście wartości Spółki.

W ramach Programu Uczestnicy oprócz wynagrodzenia za pełnione w Banku funkcje będą uprawnieni do nabycia obligacji dających prawo pierwszeństwa do objęcia nowoemitowanych akcji Banku. Całość obligacji przeznaczona dla Uczestników będzie podzielona na 8 lat, w każdym z tych lat będzie przewidziana określona pula obligacji do nabycia. Jako uczestnik Programu Wnioskodawca będzie uprawniony do nabycia pewnej ilości tych obligacji, a tym samym pewnej puli akcji Banku.

Zgodnie z założeniami Programu obligacje oraz prawo pierwszeństwa do objęcia akcji nie będą przyznawane Wnioskodawcy w sposób bezwarunkowy, tj. warunkiem niezbędnym jest pozostawanie przez Wnioskodawcę w stosunku pracy lub innym analogicznym przez okres co najmniej 3 lat, począwszy od dnia przyznania Wnioskodawcy prawa do obligacji/nabycia akcji. Dodatkowym warunkiem przyznania Wnioskodawcy prawa do obligacji, a tym samym nabycia akcji w ramach Programu jest, że w dniu nabycia obligacji Wnioskodawca nie może się znajdować się w okresie wypowiedzenia o pracę. Corocznym warunkiem uczestnictwa w Programie jest uzyskiwanie przez Wnioskodawcę pozytywnej oceny okresowej na określonym przez Bank poziomie oraz stopnia realizacji zadań na stanowisku menadżerskim określonym w funkcjonującym w Banku systemie zarządzania przez cele.

Uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód na moment objęcia akcji jest klasyfikowany podatkowo na gruncie prawa czeskiego i słowackiego, jako dochód z pracy. Opodatkowaniu podlega różnica między ceną rynkową z dnia objęcia akcji a ceną nominalną z dnia objęcia akcji. Dochód ten jest ustalany w proporcji okresu czasu, w którym dana osoba przebywa w Republice Czeskiej bądź Słowackiej w stosunku do całego okresu czasu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 27 lipca 2012 r. Nr IPPB2/415-581/12-2/MG (data nadania 27 lipca 2012 r., data doręczenia 31 lipca 2012 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data nadania 7 sierpnia 2012 r., data wpływu 9 sierpnia 2012 r.), w którym wyjaśnił, że:

1. Ciężar ekonomiczny wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału będzie ponosił Oddział zagraniczny.

2. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę pracy Dyrektora Oddziałów jest wynagrodzeniem otrzymywanym w związku z pełnieniem funkcji w organie zarządczym Oddziału zagranicznego jakim jest Rada Dyrektorów. Podstawą prawną pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału jest umowa o pracę. Ze względu na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jako Dyrektora Oddziału oraz funkcje Rady Dyrektorów (organu zarządzającego Oddziałem zagranicznym) otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie powinno być kwalifikowane jako wynagrodzenie wynikające z art. 16 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych przez Polskę z Republiką Czeską i Republiką Słowacką.

3. W celu odpowiedzi na pytanie nr 3 i 4 konieczne jest odwołanie się do zasad funkcjonowania programu motywacyjnego (dalej jako: Program) oraz trybu nabycia akcji w ramach Programu. Podstawa prawna funkcjonowania Programu oraz jego konstrukcja wynika z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (WZA) Banku.Z uchwały WZA wynika bowiem:

* umocowanie Zarządu Banku do emisji obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji Banku,

* upoważnienie dla Zarządu do wskazania osób, które po spełnieniu określonych warunków będą uprawnione do nabycia obligacji Banku,

* podwyższenie kapitału zakładowego Banku w trybie warunkowym.

Ze względu na:

* długi czasokres funkcjonowania Programu (czas trwania Programu jest przewidziany do 2018 r.),

* jego wieloetapowość (umożliwienie uczestnikom Programu nabycia akcji jest poprzedzone przyznaniem prawa do nabycia obligacji, po czym następuje moment nabycia obligacji, ostatnim zaś etapem jest zobowiązanie Banku do ich wykupu),

* warunkowość Programu (warunkiem nabycia obligacji/akcji w ramach Programu jest spełnienie warunków przedstawionych we wniosku o interpretację) w konstrukcji Programu została przewidziana instytucja Powiernika.

Funkcje Powiernika w Programie sprowadzają się zasadniczo do:

* nabycia obligacji od Banku,

* umożliwieniu ich nabycia uczestnikom (osobom uprawnionym), poprzez ich odsprzedaż.

W tym sensie wykorzystanie instytucji Powiernika służy zabezpieczeniu pozycji uczestników Programu, tj. wywiązania się Banku z przyjętego zobowiązania (umożliwienie nabycia akcji w ramach Programu). Z tego też względu rolę Powiernika można sprowadzić de facto do roli podmiotu administrującego Programem (prowadzenie listy osób uprawnionych, oferowanie obligacji) oraz funkcje zabezpieczenia wykonania Programu.

Podsumowując, konstrukcja, zasady oraz funkcje pełnione przez podmioty w ramach Programu wynikają z uchwały WZA, tj.:

* Program jest oparty o instytucję obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji, określoną w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach,

* emisja akcji przez Bank następuje na podstawie uchwały WZA o podwyższeniu kapitału w trybie warunkowym,

* nabycie obligacji wyemitowanych przez Bank, a następnie ich zbycie na rzecz uczestników następuje przez Powiernika (w celu zabezpieczenia pozycji uczestnika, tj. wywiązania się Banku z przyjętego zobowiązania),

* nabyte przez Wnioskodawcę obligacje podlegają wykupowi przez Bank, co jest równoznaczne z możliwością nabycia akcji, co następuje w wyniku złożenia odpowiedniego zapisu na akcje.

4. Odpowiedź na pytanie nr 5. Nabycie akcji powiązane jest z uprzednim nabyciem obligacji z prawem pierwszeństwa do nabycia akcji. Wartość przedmiotowej jednej obligacji wynosi 1 grosz i uprawnia (po spełnieniu wskazanych w stanie faktycznym wniosku kryteriów) do nabycia jednej akcji za jej cenę nominalną równą 4 PLN. Nabycie akcji wiąże się z wykupem nabytej przez uczestnika obligacji (również 1 grosz za sztukę) oraz wydatkowaniem 4 PLN za każdą nabywaną akcję.

Tym samym faktycznie poniesionym kosztem w związku z nabyciem akcji są 4 PLN za 1 akcję.

5. W celu odpowiedzi na pytania nr 6 należy wskazać, iż kapitał zakładowy Banku dzieli się na akcje o wartości nominalnej 4 PLN. Zgodnie z uchwałą WZA uczestnik Programu uprawniony jest do nabycia akcji Banku po ich wartości nominalnej.

Realizacja tego uprawnienia związana jest z podwyższeniem kapitału zakładowego Banku w trybie warunkowym przewidzianym Kodeksem spółek handlowych oraz emisją obligacji z prawem pierwszeństwa przed dotychczasowymi akcjonariuszami Banku w trybie przewidzianym ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach. Tym samym w oparciu o ww. przepisy oraz wskazane uchwały WZA dochodzi do zawężenia kręgu osób uprawnionych do nabycia akcji po cenie nominalnej. Krąg ten stanowią wyłącznie uczestnicy Programu, którzy uzyskują prawo nabycia akcji z pierwszeństwem przed dotychczasowymi akcjonariuszami.

6. Odpowiedź na pytanie nr 7. Podstawą prawną pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora Oddziału jest aneks do umowy o pracę określający zasady i warunki pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora Oddziałów zagranicznych.

7. Odpowiedź na pytanie nr 8. Z racji pełnionej funkcji w Oddziałach zagranicznych oraz jej charakteru Wnioskodawca będzie przebywał za granicą dłużej niż 183 dni.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. Nr IPPB2/415-581/12-4/MG (data nadania 20 sierpnia 2012 r., data doręczenia 23 sierpnia 2012 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez:

* dostarczenie pełnomocnictwa (oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem), z którego wynika umocowanie Pana A. do reprezentowania Wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

* doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez:

* wskazanie, czy nabyte przez Wnioskodawcę obligacje dające prawo pierwszeństwa do objęcia akcji są zbywalne,

* ponowne precyzyjne udzielenie odpowiedzi na pytanie - kto ponosi ekonomiczny ciężar różnicy pomiędzy ceną rynkową z dnia objęcia akcji a ceną nominalną z dnia objęcia akcji, tj. Oddział zagraniczny, czy Bank z siedzibą w Polsce, ponieważ udzielona przez Wnioskodawcę w tym zakresie odpowiedź jest niepełna.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data nadania 29 sierpnia 2012 r., data wpływu 31 sierpnia 2012 r.), w którym m.in. wyjaśnił, że:

1. Zgodnie z warunkami programu motywacyjnego (dalej jako: Program) określających zasady objęcia (nabycia) wyemitowanych przez Bank obligacji zawierających prawo pierwszeństwa do objęcia w przyszłości akcji Banku:

* obligacje są niezbywalne,

* obligacje nie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego (w szczególności oferty publicznej ani obrotu na rynku regulowanym),

* nabycie obligacji i uprawnienie do objęcia akcji nie jest bezwarunkowe (wymagają spełnienia określonych w Programie warunków).

2. Moment nabycia akcji przez uczestników Programu jest momentem wykupu i umorzenia obligacji nabytych w ramach Programu. Z charakteru prawnego obligacji objętych w ramach Programu, wynika prawo do subskrypcji akcji Banku z prawem pierwszeństwem przed jego dotychczasowymi akcjonariuszami. Oznacza to, że uprawnienie uczestnika Programu do nabycia akcji po cenie nominalnej związane jest z ograniczeniem praw dotychczasowych akcjonariuszy Banku do nabycia akcji po cenie nominalnej. Tym samym można uznać, że ekonomiczny ciężar różnicy pomiędzy ceną rynkową z dnia objęcia akcji a cena nominalną z dnia objęcia akcji ponoszą akcjonariusze Banku.

Wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 24 września 2012 r. Nr IPPB2/415-581/12-6/MG (data nadania 24 września 2012 r., data odbioru 26 września 2012 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie:

* czy wynagrodzenie wypłacane przez Oddział Zagraniczny obejmuje tylko wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora, czy też wynagrodzenie za jego pracę i pełnienie innych funkcji (czy obejmuje też inne przychody ze świadczenia pracy).

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 24 września 2012 r. (data nadania 26 września 2012 r., data wpływu 28 września 2012 r.), w którym wyjaśnił, że wynagrodzenie wypłacane przez Oddział Zagraniczny obejmuje wynagrodzenie miesięczne wypłacane Wnioskodawcy za pracę jako Dyrektora Oddziału Zagranicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Republice Czeskiej i Słowackiej, na który składa się wynagrodzenie za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału, jak również dochód z akcji klasyfikowany według prawa czeskiego i słowackiego na moment objęcia jako dochód z pracy będzie podlegać opodatkowaniu w Czechach i na Słowacji, a tym samym będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania w Polsce, z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, zgodnie z postanowieniami UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to zasada tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych, wymienionych enumeratywnie w ustawie o PIT.

Stosownie do art. 4a ustawy PIT, przepis art. 3 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, czyli w przypadku Wnioskodawcy polsko-czeskiej i polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 16 UPO wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Postanowienia art. 16 UPO odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych za pełnienie funkcji w organie określanym jako rada dyrektorów. Oznacza to, że art. 16 UPO znajdzie zastosowanie do wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy w związku z pełnieniem funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji.

Tym samym, zgodnie z art. 16 UPO dochód Wnioskodawcy jako osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów jest opodatkowany w państwie źródła, tj. odpowiednio w Czechach lub na Słowacji.

Oprócz wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochód w postaci akcji.

Zgodnie z postanowieniami prawa czeskiego i słowackiego uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód w postaci akcji należy zaklasyfikować na moment objęcia jako dochód z pracy. Dochód ten podlega opodatkowaniu, zgodnie z prawem czeskim i słowackim, w proporcji okresu czasu, który dana osoba przebywa w Czechach i na Słowacji, w stosunku do całego okresu czasu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji. Za klasyfikacją tego dochodu, jako dochodu z pracy przemawiają m.in. elementy konstrukcyjne Programu warunkujące nabycie akcji, tj.:

* warunkiem uczestnictwa w Programie jest uzyskiwanie przez Wnioskodawcę oceny zadań realizowanych jako Dyrektor Oddziału w Czechach i na Słowacji na określonym przez Bank w systemie zarządzania przez cele poziomie, jak również, że:

* pracą, która będzie podlegać ww. ocenie warunkującej nabycie przez Wnioskodawcę akcji jest praca Wnioskodawcy świadczona jako Dyrektor Oddziału w Czechach i na Słowacji,

* zgodnie z informacjami podanymi w stanie faktycznym jedyną pracą jaką Wnioskodawca będzie świadczył podczas pobytu w Czechach i na Słowacji jest praca świadczona na rzecz tych Oddziałów.

W związku z powyższym na moment objęcia akcji następuje przypisanie dochodu z nabytych w ramach Programu akcji do źródła jakim są dochody z pracy. Dochód w postaci akcji jest rozpoznawany podatkowo w Czechach i na Słowacji w momencie objęcia akcji tak jak wynagrodzenie za pracę. Tym samym opodatkowanie dochodu z akcji następuje w Czechach i na Słowacji już na moment objęcia akcji w proporcji okresu czasu jaki dana osoba przebywa w Czechach i na Słowacji w stosunku do całego okresu czasu, w którym pracownik uzyskuje uprawnienie do objęcia akcji.

Powyższe oznacza, że na mocy art. 16 ww. UPO w państwie źródła nastąpi opodatkowanie wszelkiego dochodu rozpoznawanego jako dochód z pracy, czyli wynagrodzenia za pracę otrzymaną przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji, oraz dochodu z akcji rozpoznawanego podatkowo w Czechach i na Słowacji na moment objęcia jako dochód z pracy.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ww. dochodu należy w państwie rezydencji zastosować metodę, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a UPO (tzw. wyłączenia z progresją).

Zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a UPO jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który na podstawie UPO może być opodatkowany odpowiednio w Republice Czeskiej lub Republice Słowackiej, to Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony z opodatkowania nie był w sposób opisany powyżej zwolniony z opodatkowania.

Powyższe oznacza, że uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Republice Czeskiej i Słowackiej w postaci wynagrodzenia za pracę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Oddziału, jak również dochód z akcji klasyfikowany według prawa czeskiego i słowackiego na moment objęcia jako dochód z pracy, będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Podsumowując, uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji, na który składa się wynagrodzenie za pracę otrzymaną za pełnienie funkcji Dyrektora Oddziału w Czechach i na Słowacji oraz dochód z akcji rozpoznawany podatkowo na moment objęcia w Czechach i na Słowacji jako dochód z pracy będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 UPO, tj. w Czechach i na Słowacji, a tym samym będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania w Polsce z zastosowaniem tzw. metody wyłączenia z progresją, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a UPO.

W dniu 8 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-581/12-8/MG, stwierdzając, że:

* uzyskany dochód z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji, w postaci wynagrodzenia za pełnienie funkcji Dyrektora Oddziałów podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w Czechach i na Słowacji, a tym samym podlega wyłączeniu z opodatkowania w Polsce z zastosowaniem tzw. metody wyłączenia z progresją, zgodnie z postanowieniami zacytowanego powyżej art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską i Republiką Słowacką,

* dochód powstały w momencie preferencyjnego nabycia akcji Banku z siedzibą w Polsce, na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Banku, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji Banku a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na ich nabycie nie podlega opodatkowaniu w dacie ich nabycia, z uwagi na odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego na mocy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do momentu zbycia przedmiotowych akcji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w dniu 26 października 2012 r. wezwał organ podatkowy (data wpływu 29 października 2012 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 4 grudnia 2012 r. pismem Nr IPPB2/415-581/12-10/MG (doręczenie 7 grudnia 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. (data nadania 7 stycznia 2013 r., data wpływu 9 stycznia 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. organu 12 listopada 2013 r.) sygn. akt III SA/Wa 374/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Sąd podniósł, że nie jest sporna między stronami zasadność ustalania sposobu opodatkowania wynagrodzenia Skarżącego z tytułu wykonywania pracy na rzecz Oddziału w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej, jako wynagrodzenia Dyrektora, o którym mowa w art. 16 Umów. Osią sporu pozostaje natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja dochodu Skarżącego z akcji objętych na preferencyjnych warunkach w ramach Programu motywacyjnego.

Sąd stwierdził, że w ocenie organu podatkowego dochodu z tytułu objęcia akcji w ramach Programu nie można zakwalifikować do dochodu z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach na Słowacji, a powodem nie uznania w tym zakresie stanowiska Skarżącego za prawidłowe jest wynikający z treści wniosku fakt, że organizatorem Programu motywacyjnego oraz podmiotem udostępniającym akcje był bank z siedzibą w Polsce.

Natomiast Skarżący argumentował, że dochód ten winien być sklasyfikowany na równi z "zasadniczym" wynagrodzeniem z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału w Czechach i na Słowacji, w związku z pełnieniem funkcji Dyrektora Oddziałów.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy Stronie Skarżącej.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga odczytania właściwego znaczenia norm prawa podatkowego zawartych w treści powoływanych Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej, a w szczególności ich art. 16.

Sąd wskazał, że głównym celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, za pomocą ustalonych w ramach dwustronnych negocjacji, będących efektem częściowej rezygnacji przez każde z umawiających się państw z przysługujących im roszczeń podatkowych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią element wewnętrznego prawa podatkowego.

Przepis art. 16 Umów stanowi, że wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki, lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Sąd podkreślił, że spór w tej sprawie Strony prowadziły na płaszczyźnie zakresu przedmiotowego komentowanego przepisu, słusznie nie kwestionując faktu "przynależności" Skarżącego z racji pełnionej funkcji, do kategorii podmiotów w nim wskazanych.

We wniosku o udzielenie interpretacji stwierdzono, że Skarżący z tytułu pełnionej funkcji dyrektora Oddziałów będzie wchodził w skład organu zarządzającego, mającego charakter rady dyrektorów w Czechach i na Słowacji. Organ ten nie jest znany polskiemu prawu i nie został wskazany w art. 16 polskich wersji językowych Umów. Wersje te posługują się sformułowaniem: "z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej lub innym podobnym organie spółki".

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił poglądy prezentowane w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którymi, z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z wykładnią umowy międzynarodowej, polska wersja umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może być interpretowana językowo. Istnieje w związku z tym konieczność sięgnięcia do wersji w innych językach (por. J. Banach polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. FSK 2623/04). Za takim stanowiskiem przemawia wzgląd na zasadę szerokiego interpretowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną, w zakresie wynagrodzeń dyrektorów, oraz koncepcja jednolitości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. Model do Konwencji OESCD, Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego str. 1009 i 1011). W związku z tym Sąd wskazał, że w wersji angielskiej Umów, w art. 16 wprost posłużono się zwrotem "board of directors" (rada dyrektorów) - i tę właśnie wersję należy, zdaniem Sądu uznać za rozstrzygającą, o czym wprost stanowi art. 30 Umów. W ocenie Sądu, na marginesie jedynie, można - w ślad za autorem powołanego wyżej komentarza - zastanawiać się, dlaczego za radę dyrektorów w polskiej wersji językowej uznano radę nadzorczą, a nie zarząd, lub nie wskazano wprost, że chodzi tu o członków rad nadzorczych i zarządu (zdaniem Sadu, postawienie tezy, że zarząd jest "organem podobnym" do rady nadzorczej, jest poglądem mocno kontrowersyjnym). Poszukiwanie odpowiedzi na tak postawione pytanie wykracza jednak poza ramy niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu, Skarżący zasadnie wskazywał, że prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko zawęża zastosowanie przepisu art. 16 Umów, wbrew ich celowi oraz powszechnie przyjętej wykładni znajdującej oparcie m.in. w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD.

Sąd stwierdził, że przepis ten swym zakresem obejmuje nie tylko wynagrodzenie sensu stricte, lecz również inne podobne należności, co oznacza, że obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie osoba pełniąca funkcję dyrektora lub inną objętą zakresem analizowanego przepisu otrzymuje z tytułu pełnienia tej funkcji.

Jak wynika z komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, państwa członkowskie rozumieją na ogół, że określenie "wynagrodzenia i inne podobne należności" obejmuje także świadczenia w naturze otrzymywane przez osobę z tytułu członkowstwa w zarządzie lub radzie nadzorczej spółki, na przykład: pracownicze opcje giełdowe, korzystanie z mieszkania, samochodu, usług lekarskich i ubezpieczenia na życie, członkowstwa w klubie (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, ABC Wolters Kluwer Business, Warszawa 2011, str. 329).

Dochody z tytułu uczestnictwa w programach motywacyjnych dla pracowników, w tym dyrektorów, w ramach których wybranym pracownikom są przyznawane instrumenty pozwalające nabyć na preferencyjnych warunkach akcje są więc, w ocenie Sądu co do zasady traktowane dla celów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dochody z pracy. Kryterium decydującym o możliwości objęcia dyspozycją art. 16 Umów jest związek z pełnioną funkcją w organie spółki. Zdaniem Sądu związek ten, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, którym zarówno organ jak i Sąd jest związany, został wykazany.

Sąd podniósł, że w opisie stanu faktycznego wskazano, że celem programu motywacyjnego jest związanie z firmą pracowników zajmujących stanowiska menadżerskie, posiadających z punktu widzenia banku kluczowe kompetencje. Warunkiem uczestnictwa w programie jest wykonywanie pracy przez określony czas, a także uzyskanie pozytywnej oceny zadań realizowanych przez Skarżącego jako Dyrektora Oddziałów w Czechach i na Słowacji. Jednocześnie podkreślono, że jedyną pracą, jaką Skarżący będzie świadczył podczas pobytu w Czechach i na Słowacji, będzie praca świadczona na rzecz tych Oddziałów. Uprawnione jest zatem, zdaniem Sądu stanowisko, że gdyby Skarżący pracy tej nie wykonywał, nie miałby prawa do nabycia określonych akcji. Zatem w zakresie, w jakim okres pracy dotyczy pracy świadczonej na rzecz Oddziałów w Czechach i na Słowacji, odpowiednio do niego przypisana cześć akcji nabytych w ramach Programu motywacyjnego na preferencyjnych warunkach stanowi wynagrodzenie dyrektorów z tytułu pełnienia tej funkcji.

Zdaniem Sądu podnoszony przez organ fakt, że organizatorem programu i podmiotem udostępniającym akcje jest bank z siedzibą w Polsce, nie może oznaczać, że w tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy wiążących Polskę umów międzynarodowych. Dla oceny zasad opodatkowania dochodu w sytuacji, gdy możliwe jest zastosowanie różnych porządków prawnych, w pierwszej kolejności należy posłużyć się przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wynika, że pozycja ratyfikowanych umów międzynarodowych wymienionych w art. 89 ust. 1, określona została w ten sposób, że mają one pierwszeństwo przed ustawą.

Sąd podniósł, że z podnoszonego we wniosku faktu opodatkowania dochodów z objęcia akcji w Czechach i na Słowacji w momencie ich objęcia, w sytuacji, gdy miedzy Polską a tymi krajami zostały zwarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynika konieczność zastosowania postanowień Umów, tak, aby uczynić zadość celowi zawarcia tych umów i wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia akcji w ramach Programu motywacyjnego.

Artykuł 16 Umów przyjmuje jako zasadę opodatkowanie wynagrodzeń członków rad nadzorczych lub innych podobnych organów w państwie siedziby spółki (oddziału), tj. w państwie źródła. W świetle powyższego, zdaniem Sądu w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, do dochodu Skarżącego uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Oddziałów w Czechach i na Słowacji, na który składa się wynagrodzenie "zasadnicze" oraz dochód z akcji (w zakresie, w jakim dotyczy pracy świadczonej na rzecz tych Oddziałów) zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 ust. 1a Umów.

W ocenie Sądu zasadnie Skarżący podnosił, że stanowisko organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie stoi w sprzeczności z stanowiskiem, jakie organ ten wyraził w udzielonej Skarżącemu interpretacji z dnia 18 marca 2013 r. Nr IPPB2/415-1058/12-4/MG dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce z tytułu zbycia akcji banku nabytych w ramach uczestnictwa w Programie motywacyjnym - a więc w zakresie komplementarnym do niniejszej sprawy. W interpretacji tej, uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe organ podatkowy stwierdził, że zastosowanie klauzuli o unikaniu podwójnego powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do dochodu, który podlega opodatkowaniu w Czechach oraz na Słowacji, w momencie nabycia akcji.

Z tych wszystkich względów, Sąd uznając za zasadne wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1a w związku z art. 16 Umów, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, działając na podstawie art. 146 § 1 orzekł jak w sentencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 374/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.