IPPB2/415-574/11-2/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma miejsce stałego zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Wnioskodawca rozważa możliwość pobierania wynagrodzenia za pełnienie obowiązków powierzonych mu w związku z powołaniem go na stanowisko dyrektora w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będącej cypryjskim rezydentem podatkowym ("Spółka"). Stosownie do przepisów obowiązujących na terytorium Republiki Cypru dyrektor jest członkiem tzw. "Board of Directors", która jest uprawniona do zarządzania Spółką, prowadzenia spraw Spółki i reprezentowania Spółki. Wysokość wynagrodzenia i zasady jego wypłaty będą uregulowane w dokumentach sporządzonych zgodnie z prawem cypryjskim, w szczególności w uchwałach wspólników Spółki. Do obowiązków Wnioskodawcy pełniącego funkcję dyrektora Spółki, za wykonywanie których będzie on pobierał wynagrodzenie, o którym mowa w niniejszym wniosku będą należały zarówno obowiązki związane z zarządzaniem kontrolą nad Spółką jak i inne powierzone mu jako dyrektorowi Spółki zadania, np. sprawowanie nadzoru nad inwestycjami realizowanymi przez Spółkę poza terytorium Republiki Cypru, reprezentowanie Spółki poza terytorium Republiki Cypru i inne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy za wykonywanie przez niego obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi Spółki będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a więc będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) powyższej Umowy i stosowanie do art. 24 ust. 4 powyższej Umowy będzie wpływać na wysokość stawki podatku dochodowego mającego zastosowanie do pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu progresywnych stawek podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z "zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego" określoną w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W przedmiotowym stanie znajdą zastosowanie postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U.1993.117.523) (zwana dalej "Umową").

Stosownie do art. 16 Umowy "wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie".

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, dokonując wykładni powyższego przepisu, pojęcie "dyrektor" należy definiować zgodnie z brzmieniem rozstrzygającej wersji angielskiej Umowy, która stanowi "Directors' fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State". Analiza angielskiej wersji art. 16 Umowy prowadzi do wniosku, iż dotyczy on rady dyrektorów ("board of directors"), a więc dyrektor stosownie do art. 16 Umowy, to członek każdego organu spółki, który zgodnie z prawem krajowym jest uprawniony do zarządzania spółką. Stanowisko takie reprezentowane jest między innymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 maja 2010 r. (IPPB2/415-134/10-4/MK), który w uzasadnieniu powyższej interpretacji stwierdził, iż " art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektorskich w spółce cypryjskiej"

W związku z powyższym wynagrodzenie Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu wykonywania obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi Spółki (a więc osobie pełniącej funkcję członka "Board of Directors") objęte jest art. 16 Umowy, wobec czego zgodnie z dyspozycją tego przepisu podlega opodatkowaniu na terytorium Republiki Cypru i zgodnie z przepisami tego kraju.

Artykuł 16 Umowy ma zastosowanie do wszystkich składników wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymywanego za wykonywanie obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi Spółki tj. zarówno do wynagrodzenia podstawowego jak i premii. Stanowisko takie prezentowane jest przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2009 r. (ITPB2/415-285/09/ENB).

Artykuł 16 Umowy ma zastosowanie do wszystkich składników wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymywanego za wykonywanie przez niego obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi niezależnie od tego na jakich zasadach wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu na terytorium Republiki Cypru i czy w ogóle podlega opodatkowaniu na terytorium Republiki Cypru. Stanowisko takie prezentowane jest przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2009 r. (ITPB2/415-285/09/ENB)

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce należy stosować art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy który stanowi, iż "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania".

Wobec powyższego stosownie do art. 16 Umowy oraz art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy wynagrodzenie Wnioskodawcy pełniącego funkcję dyrektora w Spółce jest zwolnione z opodatkowania w Polsce. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za wykonywanie przez niego obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi Spółki może być opodatkowane jedynie na Cyprze. Bez znaczenia pozostaje fakt na jakich zasadach dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu powierzenia mu obowiązków dyrektora Spółki będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Republiki Cypru i czy w ogóle te dochody będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Republiki Cypru. Zgodnie z art. 24 ust. 4 Umowy "jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania." Zatem pomimo, iż wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków dyrektora w Spółce jest zwolnione z opodatkowania w Polsce, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania go w zeznaniu rocznym w celu obliczenia tzw. efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych w Polsce i opodatkowanych na zasadach ogólnych tj. przy zastosowaniu progresywnych stawek podatkowych (art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wobec powyższego dochody Wnioskodawcy za wykonywanie przez niego obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi Spółki z siedzibą na terytorium Republiki Cypru nie podlegają opodatkowaniu w Polsce należy jednakże uwzględnić je przy ustalaniu stopy efektywnego opodatkowania pozostałych dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę i podlegających opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu progresywnych stawek podatkowych. Powyższe zasady będą miały zastosowanie do wynagrodzenia uzyskiwanego zarówno z tytułu czynności polegających na kontroli i zarządzaniu Spółką wykonywanych na terytorium Cypru jaki pozostałych czynności które w zależności od ich natury mogą być wykonywane również poza terytorium Republiki Cypru.

Stanowisko zgodne z przedstawionym w niniejszym wniosku prezentowane jest przez organy podatkowe m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 maja 2010 r. IPPB2/415-134/10-4/MK;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2010 r. IPPBII/415-795/09/HK;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2010 r. IPPB2/415-63/10-4/MR;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 luty 2010 r. IPPB4/415-805/09-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki. Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektorskich w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru. Zatem do tego rodzaju wynagrodzeń Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 16 Umowy. W myśl tego przepisu, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej ("radzie dyrektorów") spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, t. j. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Artykuł 24 ust. 4 Umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując, należy stwierdzić, iż uzyskiwane dochody wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Spółki będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.